Boeksamenvatting bij Belastingrecht voor het HO 2014 - Guiljam - 6e druk


Loonbelasting - Chapter 2

2.5 Belastingplicht

In art. 1 Wet LB staat dat loonbelasting wordt geheven van een werknemer, die in dienstbetrekking loon verdient bij een Nederlandse werkgever.

Werknemer: de natuurlijke persoon die in dienstbetrekking is of was bij een in Nederland gevestigde werkgever en in die hoedanigheid loon of pensioen geniet (art. 2 Wet LB).

Dienstbetrekking: een gezagsverhouding tussen werkgever en een werknemer op grond van een arbeidsovereenkomst, waarbij sprake is van een verplichting tot het verrichten van arbeid door die werknemer en een verplichting tot betalen van loon door de werkgever. Van een gezagsverhouding is al sprake als de werkgever instructies kan geven voor de manier waarop werkzaamheden moeten worden verricht.

Loon: bedoeld alles wat iemand geniet uit een bestaande of vroegere dienstbetrekking.

De werkgever draagt LB af voor werknemers die bij hem in dienstbetrekking zijn (art. 2 Wet LB). Daarbij moet er verschil gemaakt worden tussen degenen die in Nederland wonen en degenen die niet in Nederland wonen.

Degenen die in Nederland wonen: worden de binnenlandse belastingplichtigen genoemd voor de LB; iemand die in Nederland woont en arbeid verricht in een dienstbetrekking bij een in Nederland gevestigde werkgever, die als inhoudingsplichtige kan fungeren. Het maakt dus niet uit waar het werk wordt verricht, als het maar voor een Nederlandse werkgever is.

Degenen die niet in Nederland wonen: worden de buitenlandse belastingplichtigen genoemd: iemand die niet in Nederland woont én die voldoet aan een van de volgende voorwaarden:

  • Een dienstbetrekking in Nederland vervult

  • loon geniet uit een vroeger in Nederland vervulde dienstbetrekking

  • in dienstbetrekking staat of ander loon geniet van een Nederlands publiekrechtelijk lichaam

  • bestuurder of commissaris is of loon geniet als gewezen bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigde nv, bv of ander lichaam.

Voor de laatste twee categorieën werknemers geldt dat het niet uit maakt waar de arbeid is verricht, en dat zij over hun hele loon LB betalen.

Wanneer een buitenlandse belastingplichtige zowel in Nederland loon verdient als in het buitenland, dan moet het loon gesplitst worden. Er is dan een deel dat in Nederland wordt belast en een deel dat in het buitenland wordt belast. Nederland heft pas geen LB over niet in Nederland verrichte arbeid als het loon in een ander land feitelijk aan de heffing is onderworpen op grond van een belastingverdrag. Uitzondering voor plaatselijk geworven personeel in een land waar geen LB wordt geheven, dan hoeft in Nederland ook geen LB afgedragen te worden.

Inhoudingsplichtige

De inhoudingsplichtige (art. 6 t/m 8a Wet LB) hoeft niet altijd de werkgever te zijn, maar kan ook de pensioenstichting of de uitkeringsinstantie die uitkeert aan werknemers van een ander zijn. De inhoudingsplichtige is degene die de LB en premies volksverzekeringen van de werknemer inhoudt en periodiek op aangifte afdraagt.

Een werkgever die in het buitenland is gevestigd, is alleen inhoudingsplichtig wanneer hij in Nederland een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger heeft.

Met een vaste inrichting wordt bedoeld een duurzame inrichting van een onderneming met behulp waarvan de werkzaamheden geheel of gedeeltelijk worden uitgevoerd.

In art. 6 lid 3 Wet LB staan drie situaties waarin bepaalde werkzaamheden bij wijze van fictie als vaste inrichting worden aangemerkt: sub a en b en de gageregeling.

Een inhoudingsplichtige moet belasting en premies inhouden op het loon dat hij zelf betaalt, en soms ook op loonbestanddelen die een ander betaalt (bijv. art. 3a Uitv.besl. LB)

De inhoudingsplicht kan gebaseerd zijn op een bestaande of vroegere dienstbetrekking (art. 6 lid 1 Wet LB) of een fictieve dienstbetrekking (art 7 Wet LB).

Naast de voorgaande categorieën, bestaat er ook nog de categorie met oneigenlijke werknemers; degenen voor wie de wet een bepaalde uitkering heeft aangewezen als loon voor de LB. Voor een uitgebreid overzicht wie in deze gevallen de inhoudingsplichtige is, verwijs ik naar pagina 54 en 55 van het Handboek.

Art. 6a Wet LB is van toepassing als iemand een verklaring arbeidsrelatie kan overleggen waaruit blijkt dat hij de voordelen geniet als winst uit onderneming (art. 3.156 Wet IB) of dat de voordelen toekomen aan de bv van die persoon (art. 3.157 Wet IB), dan is er geen inhoudingsplicht voor de opdrachtgever.

Door de immuniteit van vertegenwoordigers van andere mogendheden en aangewezen internationale organisaties kunnen zij niet als inhoudingsplichtigen worden beschouwd.

Art. 12a Wet LB regelt een fictieve dienstbetrekking van een DGA (directeur-grootaandeelhouder) bij zijn bv of de bv van zijn partner. De Bv is dan inhoudingsplichtig.

Privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking

Het maakt voor de LB niet uit of het loon wordt genoten uit een privaatrechtelijke of een publiekrechtelijke dienstbetrekking.

Privaatrechtelijke dienstbetrekking: de burgerrechtelijke arbeidsovereenkomst waarbij de ene partij zich verbindt om tegen een beloning van de andere partij een bepaalde tijd in zijn dienst te werken. Deze overeenkomst kan op drie manieren zijn ontstaan: schriftelijk of mondeling of stilzwijgend. Voor een privaatrechtelijke dienstbetrekking geldt dat de gezagsverhouding uit de arbeidsovereenkomst moet voortvloeien. Bij uitsluitend onverplichte werkzaamheden is geen dienstbetrekking aanwezig. Het is niet in strijd met het wezen van de dienstbetrekking als de werknemer zich door een ander mag laten vervangen.

Het krijgen van loon is een wezenlijk bestandsdeel van de dienstbetrekking.

Publiekrechtelijke dienstbetrekking: berust niet op een tweezijdige arbeidsovereenkomst, maar op een eenzijdige ambtelijke aanstelling.

Freelancers en uitzendkrachten: hiervoor zijn een aantal afwijkende regels. Gekeken moet worden naar de Wet flexibiliteit en zekerheid; er wordt een burgerrechtelijke arbeidsovereenkomst vermoed, indien de arbeidsrelatie ten minste drie maanden heeft geduurd / er wekelijks ten minste twintig uur arbeid is verricht / er sprake is van een beloning.

Fictieve dienstbetrekkingen en specifieke regelingen

Art. 3 en 4 Wet LB geeft een opsomming van welke ficties onder de Loonbelasting zijn gebracht. De uitzonderingen daarop staan vermeld in art. 2e Uitv.besl. LB.

Art. 7A:1639 BW heeft betrekking op aanneming van werk: de overeenkomst om voor een bepaalde prijs een werk van stoffelijke aard tot stand te brengen. Dienstverlening valt hier niet onder.

Specifieke regelingen

Art. 5 Wet LB heeft bettrekking op het zogenaamde huispersoneel; personeel dat in dienstverband staat tot een natuurlijke persoon voor wie het huiselijke of persoonlijke diensten in diens huishouding verricht. Deze regeling is uitgebreid met alle dienstverlening aan huis, dus ook onderhoudswerkzaamheden. Voorwaarde is wel dat dit minder dan vier dagen in de week is voor dezelfde opdrachtgever.

Buitenlandse au pairs die in het kader van een culturele uitwisseling tijdelijk in Nederland verblijven, zijn niet aan de inhouding van LB en premie onderworpen.

Voorwaarden voor de vrijstelling: tewerkstellingsvergunning mag niet zijn vereist / loon mag niet hoger zijn dan €250,- per maand + kost en inwoning + vergoeding voor ziektekosten- en aansprakelijkheidsverzekeringen / hoogte van de vergoeding moet zijn vastgelegd in een overeenkomst tussen het gastgezin en de au pair.

Een vrijwilliger is iemand die ‘niet als beroep’ arbeid verricht voor doorgaans één privaatrechtelijke of publiekrechtelijke organisatie die niet aan de Vpb is onderworpen of voor doorgaans één sportvereniging of stichting die wel aan de Vpb is onderworpen. Voorwaarde: slechts een vergoeding die niet meer is dan €1.500,- per jaar of €150,- per maand.

Art. 5a en 5b Wet LB gaan over de buitenlandse artiesten, beroepssporters en buitenlandse gezelschappen. Het is niet van belang of zij de werkzaamheden uitvoeren in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep. (art. 35 t/m 35c Wet LB)

Bij buitenlandse artiesten en beroepssporters wordt tegen een speciaal tarief LB ingehouden: 20%. Het buitenlandse gezelschap is één belastingplichtige.

2.6 Voorwerp van belasting

Loon

Loon is alles wat uit een huidige of vroegere dienstbetrekking wordt genoten (art. 10 lid 1 Wet LB), daaronder begrepen aanspraken op uitkeringen en verstrekkingen (art. 10 lid 2 Wet LB). Vereist is dus dat sprake is van een relatie tussen de dienstbetrekking en de beloning. Is deze relatie aanwezig, dan is elk voordeel loon, mits bewust verstrekt. Gestolen spullen van de werkgever door de werknemer vormen dus geen loon. Het is evenmin van belang of de werknemer er iets voor heeft gedaan. De beloning worden uit de dienstbetrekking genoten en kan dus belast worden. Er moet dus sprake zijn van een causaal verband tussen de dienstbetrekking en het genoten voordeel.

Loon in geld

Onder loon in geld vallen behalve het salaris ook de bedragen die de werkgever voor zijn werknemer betaalt (art. 10 lid 1 Wet LB).

Aanspraken: een recht om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen te ontvangen (art. 10 lid 2 Wet LB). Ook tot het loon behoren de aanspraken op socialeverzekeringsuitkeringen en –verstrekkingen.

Het recht wordt belast op het moment dat het ontstaat. Echter, voor een aantal aanspraken geldt de omkeerregel: niet de aanspraken worden belast, maar te zijner tijd de uitkeringen. Er kan immers niet op beide momenten geheven worden; dan zou er sprake zijn van dubbele belastingheffing.

Aanspraken op loon (art. 10 lid 2 Wet LB)

Dit geldt alleen voor aanspraken uit dienstbetrekking. De aanspraken op uitkeringen uit de volksverzekeringen worden niet uit dienstbetrekking verkregen.De waarde van de aanspraak is gelijk aan het bedrag dat (zou moeten) worden gestort bij een derde. Een eigen bijdrage van de werknemer aan de aanspraak verlaagt de waarde van de aanspraak niet. Bij de waardering van de aanspraak wordt de werknemersbijdrage in mindering gebracht.

Een werknemer betaalt premie aan de zorgverzekeraar voor zijn zorgverzekering. De hoogte van het basispakket is voor iedereen gelijk, maar afhankelijk van de hoogte van het inkomen moet nog een extra bijdrage worden betaald. Dit is een bepaald percentage van het inkomen.

Afhankelijk van of het door de werknemer zelf wordt betaald of door de werkgever wordt vergoed is er een plafond. Over deze vergoeding betaalt de werknemer wel LB en premie volksverzekeringen. Bij de pensioenuitkering en de AOW houdt de uitkerende instantie daarop in. Er zijn ook situaties waarin geen inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd.

In geval van een uitkering op basis van de Anw, WW, WIA of Wet werk en bijstand (als de uitkeringsgerechtigde jonger is dan 65 jaar) wordt er een inkomensafhankelijke bijdrage ingehouden die door de uitkeringsinstantie vergoed wordt.

Bij een 65-jarige (of ouder) met een bijstandsuitkering wordt de bijdrage niet vergoed.

Wanneer vakantiegeld wordt toegekend door middel van vakantiebonnen of iets wat erop lijkt, wordt de waarde daarvan gesteld op de nominale waarde van die bonnen.

Excessieve beloningsbestanddelen

Excessieve beloningsbestanddelen worden extra belast. De werkgever moet 75% extra belasting betalen over excessieve vertrekvergoedingen. Maar alleen als de vertrekvergoedingen hoger zijn dan één jaarloon en het jaarloon minimaal €531.000,- is. Uitgangspunt is het jaarloon van de werknemer van twee jaar geleden.

Wanneer pensioenopbouw plaatsvindt bij een pensioengevend loon vanaf €531.000,- op basis van een eindloonstelsel, wordt een werkgeversheffing van 15% toegepast over de backservicepremie (art. 10 lid 5 Wet LB).

WKR (Werkkostenregeling (art. 31a Wet LB))

Naast een aantal gerichte vrijstellingen kan maximaal 1,5% van het totale fiscale loon (de ‘vrije ruimte’) worden besteed aan onbelaste vergoedingen en verstrekkingen voor werknemers. Over het meerdere (gerichte vrijstellingen daargelaten) moet de werkgever LB betalen in de vorm van een eindheffing van 80%.

Sommige vergoedingen en verstrekkingen kunnen ondanks overschrijding van het percentage van de WKR gewoon belastingvrij worden genoten: gerichte vrijstellingen.

Ook bepaalde vormen van loon in natura kunnen als gerichte vrijstelling fungeren omdat deze vormen van loon in natura op nihil worden gewaardeerd (art. 13 Wet LB jo. art. 3.7 jo. 3.9 jo. 3.10 Uitv.reg. LB).

In plaats van een nihilwaardering kan er ook sprake zijn van een normbedrag. Dit loon in natura behoort gewoon tot het loon, maar dan wel voor het normbedrag (art. 13 Wet LB jo. art. 3.8 Uitv.reg. LB).

Loon in natura

Uitgangspunt is dat de beloning in natura wordt gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer: prijs die bij normale verkoop kan worden bedongen, incl. OB. Wanneer de uitoefening van de dienstbetrekking ertoe leidt dat een werknemer verstrekkingen in natura nuttigt of gebruikt, kan lager worden gewaardeerd: het bedrag dat de werknemer zich in privé bespaart.

Wanneer geringe beloningen in natura in het belang van een goede bedrijfsvoering zijn en niet een bevoordeling van de werknemer beogen, kunnen deze belastingvrij worden verstrekt. Dit geldt niet voor een kostenvergoeding in geld in plaats van de beloning in natura.

Voor sommige beloningen in natura geldt een minimumnorm: de beloning in natura wordt gesteld op het bedrag dat op het loon van de werknemer wordt ingehouden, maar ten minste op de gesteld norm.

Vrij wonen is het zonder betaling van huur of betaling van een te lage huur wonen in een huis dat door de werkgever ter beschikking wordt gesteld. Vrij wonen moet worden gewaardeerd op de economische huurwaarde van de woning. De eigen bijdrage mag worden afgetrokken voor de LB. De aftrek kan echter nooit groter zijn dan de bijgetelde economische huurwaarde, zodat er per saldo geen sprake kan zijn van een negatieve waardering.

Aandelenoptierechten (art. 10a Wet LB)

De werkgever moet inhouden over het werkelijk gerealiseerde voordeel op het moment van uitoefening of vervreemding van optierechten. Als de werknemer een bijdrage heeft moet leveren voor het optierecht, dan mag de werkgever dit bedrag in mindering brengen op het.

De regeling kan tot gevolg hebben dat een werkgever ook inhoudingsplichtige wordt ten aanzien van door de werknemer uitgeoefende of vervreemde opties die werden toegekend in een (buitenlandse) periode waarin hij geen inhoudingsplichtige was.

Fiets ten behoeve van woon-werkverkeer (art. 13 lid 3 Wet LB jo. art. 37 Uitv.reg. LB 2001). Als er een duurdere fiets wordt verstrekt wordt het bedrag boven de €749,- tot het loon gerekend. Indien de fiets ter beschikking wordt gesteld, maar de werknemer geen eigenaar wordt, dan is sprake van ‘vervoer vanwege de werkgever’. De waarde is dan nihil.

De vergoeding of verstrekking van internet- en telefoonaansluitingen is niet belast als de werknemer deze voor meer dan 10% zakelijk gebruikt. Datzelfde geldt voor een tweede telefoonaansluiting, smartphone’s en dergelijke.

Werkkleding is geregeld in art. 13 lid 3 Wet LB jo. art. 3.7 Uitv.reg. LB.

Laagrentende of renteloze personeelsleningen (Art. 13 lid 3 Wet LB jo. art. 3.10 Uitv.reg. LB). Deze regeling geldt alleen voor zover de werknemer het geleende bedrag op een dusdanige wijze heeft aangewend dat een in de plaats van de lening voor de desbetreffende aanwending gekomen vergoeding of verstrekking geheel of nagenoeg geheel tot de vrije vergoedingen of vrije verstrekkingen zou hebben behoord.

Producten uit bedrijf van werkgever (art. 13 lid 2 Wet LB). Wanneer de werknemer hiervoor een bedrag moet betalen, dan is er geen belastbaar voordeel voor de werknemer ontstaat als voldaan is aan de vier voorwaarden:

  1. De producten zijn niet branchevreemd;

  2. De hoeveelheid gaat niet uit boven die voor gebruik binnen het gezin;

  3. De werknemer betaalt ten minste de integrale kostprijs;

  4. Het gaat om een bedrag van maximaal €500,- per jaar.

Personeelsreizen, personeelsfestiviteiten en andere incidentele personeelsvoorzieningen (art. 13 lid 3 Wet LB jo. art. 32a Uitv.reg. LB 2001). Hoofdregel: personeelsreizen en andere personeelsvoorzieningen moeten worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Tot een bepaald bedrag per werknemer wordt dit op nihil gesteld. De werkgever kan voor zover de waarde wel boven dat bedrag uitgaat, het eindheffingsregime van art. 31 Wet LB toepassen.

Outplacement (art. 31a lid 1 sub c Wet LB jo. art. 45 Uitv.reg. LB 2001).

Bedrijfsfitnesstrainingen waaraan door ten minste 90% van alle werknemer kan worden deelgenomen, worden op nihil gewaardeerd.

Eigen bijdragen worden van het loon afgetrokken. Deze bepaling geldt ook voor belaste aanspraken waarvoor de werknemer zelf een bijdrage betaalt. Art. 13 lid 6 Wet LB

Ter beschikking gestelde auto (art. 13 bis Wet LB)

Bij extreem veel privégebruik kan het voorkomen dat de werkelijke kosten van het privégebruik hoger zijn dan de bijtelling van 25%. De werkelijk kosten zijn dan doorslaggevend.

Als een werknemer niet meer dan vijfhonderd kilometer per kalenderjaar privé rijdt en hij dit kan bewijzen, is er geen bijtelling. De werknemer kan daarvoor een verklaring aanvragen bij de Belastingdienst.

Art. 31 lid 1 sub d Wet LB en art. 13bis lid 5 Wet LB regelt het gebruik van bestelauto’s.

Omdat de voor privédoeleinden ter beschikking gesteld auto als loon wordt aangemerkt, kan de auto ook de op de reguliere wijze kan meetellen voor regelingen zoals de 30%-regeling. Dit geldt op grond van art. 10b lid 1 Uitv.besl. LB niet voor de pensioenopbouw.

Voor de ook voor privédoeleinden ter beschikking gestelde auto’s die niet onder het waarderingsvoorschrift vallen, zoals vrachtauto’s, moet het werkelijke voordeel tot het loon gerekend worden. Voor deze auto’s wordt het voordeel gesteld op het aantal privékilometers maal de werkelijke kilometerprijs.

Fooien (Art. 12 Wet LB)

In beginsel vallen ook fooien en andere prestaties van derden onder het loon, het is immers genoten uit de dienstbetrekking. Vereist is dat de fooien verband houden met de werkzaamheden en dat bij de vaststelling van de hoogte van het loon hiermee rekening is gehouden. Voor een aantal gevallen zijn in het Fooienbesluit van de Sociale Verzekeringsraad normen vastgesteld. Deze gelden voor de heffing van de LB en socialenverzekeringspremies, maar niet in de IB.

Het deel van de fooien dat uitgaat boven het bedrag waarmee bij de vaststelling van het loon rekening is gehouden, behoort niet tot het loon voor de LB. Dit deel kan wel belast worden in de IB.

Vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen (art. 11 lid 1 onderdeel a en b Wet LB)

Voor de invoering van de werkkostenregeling golden de vrije vergoedingen en verstrekkingen van art. 11 lid 1 sub a en b Wet LB. Tot en met 2013 kan nog gekozen worden voor deze oude regeling.

Fictief loon aanmerkelijkbelangaandeelhouder (art. 12a Wet LB)

Het afzien van salaris wordt fiscaal niet geaccepteerd: art. 12a Wet LB: het loon van de aanmerkelijkbelangaandeelhouder die arbeid ten behoeve van de vennootschap verricht ten minste gesteld op €44.000,- of wanneer in de betreffende vennootschap ook andere werknemers in dienst zijn: het loon van de hoogst verdienende van de andere werknemers.

Art. 12a lid 3 Wet LB vertelt dat bij een loon dat niet hoger is dan €5.000,- de regeling niet hoeft toegepast te worden; er hoeft dan geen loon betaald te worden.

Deze fictieloonregeling geldt ook voor kinderen van de aanmerkelijkbelangaandeelhouder zodra zij één of meer aandelen bezitten.

Tijdstip waarop loon en fictief loon worden genoten (art. 13a Wet LB)

LB moet worden ingehouden wanneer het loon wordt genoten. Art. 13a Wet LB geeft als hoofdregel vier momenten. Als is overeengekomen het loon op een ongebruikelijk tijdstip uit te betalen, wordt met deze overeenkomst geen rekening gehouden, lid 2. De werknemer wordt dan geacht het loon op het ‘normale’ tijdstip te hebben genoten.

Het fictieve loon van aanmerkelijkbelangaandeelhouders kent een afwijkend genietingmoment; dit loon wordt geacht aan het einden van het kalenderjaar te zijn genoten.

Pensioenregelingen

Algemene voorwaarden staan vermeld in art. 18 Wet LB.

Voorwaarden voor ouderdomspensioen, nabestaandenpensioen en wezenpensioen in art. 18a, 18b en 18d Wet LB.

De ingangsdatum is, uitzonderingen daargelaten, niet leeftijdsgebonden en het pensioen kan dus op ieder moment ingaan en moet levenslang worden uitgekeerd.

Bij de opbouw dient rekening gehouden te worden met AOW-gerechtigdheid op 65-jarige leeftijd.

Diensttijd en pensioengevend loon zijn geregeld in art. 10a t/m 10d Uitv.besl. LB.

Pensioen kan slechts worden opgebouwd over feitelijk vervulde dienstjaren. Enkele perioden worden fictief als diensttijd aangemerkt, art. 10a Uitv.besl. LB. In VUT-jaren kan pensioenopbouw plaatsvinden.

Loon dat als pensioengevend salaris kan worden aangemerkt: loon in geld en het niet in geld genoten loon, met uitzondering van de ter beschikking gestelde auto, art. 10b Uitv.besl. LB. Ingeval de pensioenregeling in eigen beheer wordt gehouden, is het niet in geld genoten loon geen pensioengevend salaris.

Naast een strakke fiscale pensioendefinitie, zijn er ook mogelijkheden voor individualisering en flexibilisering van pensioenregelingen.

In het belastingplan 2005 zijn maatregelen opgenomen met als doel het afschaffen van de fiscale faciliëring van VUT en prepensioen. Prepensioenaanspraken mogen door werknemers worden omgezet in recht op ouderdomspensioen.

Overschrijding begrenzing fiscale pensioendefinitie is geregeld in art. 18 lid 3 Wet LB jo. art. 4.1 Uitv.reg. LB. Wanneer een pensioenregeling niet blijft binnen de begrenzingen van de fiscale pensioendefinitie, wordt de regeling als pensioenregeling aangemerkt voor dat deel dat wel binnen de grenzen blijft. Het meerder is niet meer vrijgesteld en dient te worden belast. De uitkering wordt dus gesplitst in een belast deel voortkomend uit de niet-bovenmatige aanspraak (omkeerregel), en een onbelast deel voortkomend uit het bovenmatige deel van de aanspraak.

Bij overtreding van het afkoopverbod wordt de aanspraak direct daarvoor aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking van de werknemer en belast.

Collectieve pensioenregelingen kunnen worden aangewezen als fiscale pensioenregeling. Het gaat hier om regelingen die op ondergeschikte punten afwijken van de begrenzingen, maar in hun geheel slechts minimaal afwijken van de definitie.

Deze pensioenregelingen in eigen beheer moeten binnen de begrenzingen blijven, mogen niet uitgaan boven wat in collectieve regelingen gangbaar is (gangbaarheidtoets) en in ieder geval mag per dienstjaar 1,9% worden opgebouwd. Voldoet de regeling niet aan de gangbaarheidtoets dan wordt zij belast.

Opbouw van het loon

Loon in geld + geldswaarde niet in geld uitgekeerd loon + bijtelling privégebruik auto – aftrekposten voor alle heffingen = brutoloon voor de werknemersverzekeringen.

Brutoloon voor de werknemersverzekeringen – aftrekposten voor premie zorgverzekering + bijtelling voor premie zorgverzekering = bijdrageloon voor de Zorgverzekeringswet

Bijdrageloon voor de Zorgverzekeringswet + bijtellen voor fiscaal loon = fiscaal loon.

De premie WW is gedeeltelijk een werkgeverspremie en gedeeltelijk een werknemerspremie.

Het werkgeversdeel van de zorgverzekering is voor de berekening van het belastbaar loon een bijtelpost, voor de berekening van het netto uit te betalen loon moet het weer worden afgetrokken.

2.7 Tarief

Belastbaar loon en in te houden belasting (art. 20 Wet LB)

De grondslag voor de heffing is het belastbare loon. Hierover wordt de loonheffing berekend en op dat bedrag worden de heffingskortingen in mindering gebracht (art 20 Wet LB).

Tarieftabellen

In de eerste en tweede schijf wordt behalve belasting ook premie volksverzekering geheven.

In verband met de premieheffing kennen de eerste twee schijven een verschil voor werknemers jonger dan 65 jaar en werknemers van 65 jaar plus 2 maanden en ouder (art. 20a en 21 Wet LB).

Heffingskortingen (art. 21a t/m 23 Wet LB)

Met heffingskortingen wordt een vast bedrag bedoeld dat de verschuldigde belasting vermindert nadat die belasting is berekend over het belastbare inkomen. Voor elke belastingplichtige die voor deze heffingskorting in aanmerking komt, is de korting gelijk.

Aangezien de IB en LB samen met de premies volksverzekeringen worden geheven, wordt deze heffingskorting naar verhouding verdeeld (art. 21a t/m 23 Wet LB).

Art. 20 Wet LB vermeld dat de verschuldigde belasting over een loontijdvak van een jaar wordt bepaald, door de over het belastbare jaarloon berekende belasting te verminderen met de heffingskorting voor de LB. Deze heffingskorting kan nooit meer zijn dan de verschuldigde belasting.

In de LB komen zes heffingskortingen voor die samen de standaardloonheffingskorting vormen. Ingevolge art. 21a Wet LB wordt deze standaardloonheffingskorting naar rato verdeeld tussen de berekende LB en premies volksverzekeringen.

Art. 23 Wet LB vermeld dat de heffingskorting LB slechts in één dienstbetrekking dan wel tegenover één inhoudingsplichtige geldend kan worden gemaakt.

Algemene heffingskorting is geregeld in art. 22 Wet LB. Voor 65-plussers bedraagt deze korting €1.065

Arbeidskorting is geregeld in art. 22a Wet LB.

Ouderenkorting is geregeld in art. 22b Wet LB.

Alleenstaande-ouderenkorting is geregeld in art. 22c Wet LB.

Jonggehandicaptenkorting is geregeld in art. 22aa Wet LB. De korting wordt alleen toegepast door degene die de Wajong-uitkering uitbetaalt of doorbetaalt.

Levensloopverlofkorting is geregeld in art. 22ca Wet LB.

Bij meerdere lonen of uitkeringen over loontijdvakken die samenvallen, mag maar op één loonbelastingverklaring heffingskorting(en) worden gevraagd. Dit geldt ook wanneer lonen (pensioenen) worden samengevoegd. In dat geval hoeft ook maar één loonbelastingverklaring te worden ingevuld. Bij opvolgende loontijdvakken gelden de gewone regels en kan de werknemer in iedere dienstbetrekking zijn heffingskorting waarmaken.

Een anonieme werknemer heeft geen recht op heffingskorting(en). Als hij wel recht heeft op heffingskortingen kan hij via een aangifte IB zijn recht op een juiste heffingskorting toch geldend maken, art. 29 lid 2 Wet LB.

Peildatum

Voor de toepassing van de heffingskorting(en) geldt de toestand zoals die is op het tijdstip dat het loon wordt uitbetaald. Voor de (alleenstaande) ouderenkorting is het einde van de maand beslissend; of aan de voorwaarden wordt voldaan (art. 24 Wet LB).

Eerstedagsmelding

Art. 28, 28bis Wet LB en art. 7.6 Uitv.reg. LB.

Per 1 januari 2009 is de verplichting van een eerstedagsmelding voor nieuwe werknemers vervallen. Toch is de eerstedagsmelding niet helemaal afgeschaft: art. 28bis Wet LB.

Loonbelasting- en premietabellen

De loonheffing wordt geheven door de verschuldigde belasting in te houden op het loon, art. 25 Wet LB. Om inhouding over de kortere perioden zo goed mogelijk te laten aansluiten bij de uiteindelijke verschuldigde IB over het hele jaar, is het schijventarief herleid in tarieven naar kortere perioden: loontijdvakken. In die tarieven zijn de heffingskortingen verwerkt.

De meest gebruikte twee tabellen zijn de groene en de witte tabel. De witte tabel is voor loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en de groene voor loon uit vroegere dienstbetrekking.

Daarnaast zijn er tabellen voor enkele bijzondere categorieën werknemers.

De ‘gewone’ witte en groene tabellen zijn ingericht voor verschillende loontijdvakken. Wordt het loon uitbetaald over een ander loontijdvak dan waarvoor een tabel beschikbaar is, dan moet herleiding plaatsvinden. Voor een tijdvak dat korter is dan een week, moeten nooit meer dagen in aanmerking worden genomen dan bij een volle week. Zo moet een tijdvak van zes dagen net als een volle week worden gesteld op vijf dagen.

Art. 7 lid 3 Uitv.besl. LB

De inhoudingsplichtige mag de van toepassing zijnde tabel niet zonder meer toepassen op het loon of op het belastbare loon, maar hij moet de tabel toepassen op het tabelloon. Het tabelloon het loon van art. 10 Wet LB waarvan alle vrijgestelde loonbestanddelen zijn afgetrokken.

Tabellen voor bijzondere beloningen

Geregeld in art. 26 Wet LB. Voor bijzondere categorieën werknemers waarvoor speciale tabellen gelden, gelden niet de tabellen voor bijzondere beloningen. Voor hen gelden altijd de speciale tabellen, ook wanneer het om bijzondere beloningen gaat.

Er zijn drie soorten bijzondere beloningen: eenmalige beloningen (tantièmes, gratificaties, vakantiegeld en andere), overwerkloon en beloningen over een afwijkend loontijdvak.

Het toe te passen percentage is niet afhankelijk van de hoogte van de bijzondere beloning, maar is gekoppeld aan de hoogte van het jaarloon. Het jaarloon is het loon dat in de voorafgaande jaren is genoten. Lid 4  wat in bijzondere situaties onder jaarloon moet worden verstaan.

De toepassing van de tabellen voor bijzondere beloningen is verplicht tenzij lid 2 of onverkorte toepassing van deze tabellen ertoe zou leiden dat meer LB/premie volksverzekeringen wordt ingehouden dan uiteindelijk over dat jaar aan IB/premie volksverzekeringen is verschuldigd. Dan kan de inhoudingsplichtige toestemming krijgen een lager percentage dan de tabel vermeldt, toe te passen. De werknemer moet dit schriftelijk aan de inspecteur verzoeken, waarbij hij door middel van een berekening moet aantonen dat de vermoedelijk verschuldigde IB bij onverkorte toepassing met ten minste 10% en ten minste €227,- wordt overtroffen.

De tabel bijzondere beloningen mag niet worden toegepast op vertraagd uitbetaald tijdvakloon.

52%-tarief

Art. 26b Wet LB is bedoeld voor werknemers die geen of onjuiste gegevens aan de werkgever doorgeven of niet voldoen aan de identificatieplicht, geldt een tarief van 52%. Het 52%-tarief geldt als de naw-gegevens niet zijn gegeven, identificatie niet is vastgesteld of als er onjuiste naw-gegevens zijn gegeven en de werkgever dit weet of redelijkerwijs moet weten.

Er wordt geen rekening gehouden met een belastingvrije som of andere aftrek. Het tarief is inclusief de verschuldigde premies volksverzekeringen.

Verhouding loonbelasting met inkomstenbelasting en premieheffing sociale verzekering

Wanneer kan worden volstaan met heffing van LB en er dus geen aanslag IB meer hoeft te volgen, volgt uit art. 9.4 lid 1 sub a Wet IB:

  • De bij te betalen belasting bedraagt meer dan €45,-;

  • Er bestaat recht op een teruggaaf van meer dan €14,-;

  • De LB wordt verrekend met de aanslag IB.

In bepaalde gevallen waarin de LB eindheffing is, kan toch een aanslag IB worden opgelegd: wanneer de werknemer uit eigen beweging aangifte doet op een T- of TJ-biljet. Voorwaarde is dat hij dit doet binnen vijf jaar na afloop van het kalenderjaar waarop de aangifte betrekking heeft én de voorheffingen samen de verschuldigde IB met meer dan €14,- te boven gaan.

Voor buitenlandse belastingplichtigen geldt de teruggaaf alleen als zij het hele jaar aan de LB zijn onderworpen.

Wanneer een positieve aanslag IB wordt opgelegd, fungeert de LB als voorheffing. De ingehouden LB wordt dan in mindering gebracht op de verschuldigde IB.

De ingehouden LB mag nooit in mindering worden gebracht op het zuivere loon of op het belastbaar inkomen, art. 15 AWR.

De volksverzekeringen en de werknemersverzekeringen samen vormen de sociale verzekeringen.

De volksverzekeringen zijn: AOW, Anw, AWBZ en AKW. De AKW wordt gefinancierd door het rijk, voor de rest is premie verschuldigd. Degenen van 65 jaar en ouder betalen alleen nog premies AWBZ en Anw. De premies voor de volksverzekeringen worden tegelijk met de LB ingehouden, samen aangeduid als ‘loonheffing’. Voor beide geldt dezelfde heffingsgrondslag. Ook de manier van heffen is vrijwel gelijk: in de volksverzekeringen is een premie-inkomensgrens opgenomen.

De werknemersverzekeringen zijn: WW en WIA. De uitkeringen van werknemersverzekeringen loopt via het UWV. Het UWV houdt zich alleen bezig met het verstrekken van de uitkeringen en de Belastingdienst zorgt voor het innen van de premies. De werkgever moet zijn eigen premies en de premies van de werknemers via de aangifte loonheffing afdragen aan de Belastingdienst. Het loon waarover de premies moeten worden afgedragen is het coördinatieloon.

2.8 Wijze van heffen

Inhouding en afdracht

De werkgever moet de LB, de premies volksverzekeringen, de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage voor de Zorgverzekeringswet die de werknemer moet betalen, inhouden op het loon.

De inhouding van de belasting en premies gebeurt op het tijdstip dat het loon wordt genoten of geacht wordt te zijn genoten. Art. 13a Wet LB ->genietingstijdstip, 4 mogelijkheden.

Bij uitgesteld loon geldt het ‘normale’ tijdstip waarop zou zijn uitbetaald en bij fictief loon het einde van het kalender jaar.

Van toepassing is de tabel die op het tijdstip van inhouding geldt. Het loontijdvak waarop het loon betrekking heeft is niet van belang.

De bedragen die de inhoudingsplichtige in een tijdvak inhoudt, moeten binnen een maand na het einde van dat tijdvak op aangifte worden afgedragen. De aangifte loonheffing bestaat uit twee delen: de werknemersgegevens en de collectieve gegevens.

Soms hoeft de werkgever minder af te dragen dan hij aan loonheffing heeft ingehouden. Dat is een loonkostensubsidie. De situaties waarin deze afdrachtvermindering kan worden toegepast zijn omschreven in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen.

Als de inhoudingsplichtige meer moet afdragen dan hij op het loon van de werknemer kan inhouden, dan kan hij het ontbrekende deel op de werknemer verhalen. Hij moet dit niet doen. Het gedeelte dat niet wordt verhaald, is weer een loonbestanddeel dat aan de heffing is onderworpen.

Verplichtingen inhoudingsplichtige (art. 28 en 28a Wet LB)

Art. 7.1 t/m 7.10 Uitv.reg. LB vermeldt het totaalbedrag van belasting en premies en kan eventueel worden gesplitst door middel van een eenvoudige berekening op basis van de verschillende tarieven van de LB en de premieheffing zoals die in de tabellen zijn verwerkt.

Verplichtingen werknemer (art. 29 Wet LB)

Art. 29 Wet LB regelt de verplichtingen van de werknemer. De werknemer is verplicht aan de inhoudingsplichtige die gegevens te verstrekken die voor de inhouding van zijn belasting en premie van belang kunnen zijn: invullen en inlevering eerstedagsmelding met daarop vermeld naw-gegevens en BSN-nummer. Bovendien moet de werknemer voldoen aan zijn identificatieplicht.

De verantwoordelijkheid hiervoor berust volledig bij de werknemer. In beginsel moet de inhoudingsplichtige de belasting dan ook berekenen aan de hand van deze gegevens. Alleen bij pertinente onjuistheden, waarvan moet worden aangenomen dat de inhoudingsplichtige ze weet of redelijkerwijs behoort te weten, verbetert de inhoudingsplichtige de gegevens.

Overige regels loonbelasting (art. 31 t/m 35n Wet LB)

De LB wordt door de werkgever ingehouden op het loon en afgedragen aan de Belastingdienst. De werknemer kan de belasting verrekenen met de IB. Eigenlijk is het een heffing van de werknemer. Echter, soms is sprake van lumpsumheffing: de belasting wordt voor rekening van de werkgever genomen.

Voor een aantal vormen van loon is een eindheffing (art. 31 Wet LB) geïntroduceerd: het loonbestanddeel waarop de eindheffing is toegepast wordt niet in aanmerking genomen in de IB. De eindheffing komt voor rekening van de inhoudingsplichtige; verhaal op de werknemer is dan niet mogelijk.

LB die eindheffing is, kent vier soorten tarieven: enkelvoudige tarief (tarief dat van toepassing zou zijn wanneer het loon bij het tijdvakloon was gevoegd), tabeltarief (normale schijventarief), tarief voor spaarloon (25%) en het tarief bij overschrijding van de vrije ruimte in de werkkostenregeling (80%).

Bij een spaarloonregeling (art. 32 Wet LB) laat de werknemer een deel van zijn loon inhouden en op een geblokkeerde rekening storten. Dit moet voor ten minste vier jaar vaststaan. Het ingehouden spaarloon is voor de werknemer aftrekbaar. De werkgever dient over het spaarloon een belasting van 25% te betalen. Wanneer het spaarloon de vorm van werknemers-participaties – aandelen in het bedrijf van de inhoudingsplichtige of een daarmee verbonden vennootschap – heeft, is de werkgever geen belasting verschuldigd.

Bij beëindiging van de dienstbetrekking voordat de minimale periode van vier jaar is verstreken, heeft de werknemer een keuze: de blokkeringtermijn vol te maken of het spaarbedrag op te nemen onder afrekening met de fiscus (naar evenredigheid van de voltooide spaartermijn).

Er geldt een maximum van €613,- per jaar. Voor zover het spaarloon daar bovenuit gaat, is het meerdere normaal loon waarover de werknemer LB verschuldigd is.

Wanneer een werknemer kiest voor toepassing van de levensloopregeling is het niet meer toegestaan om mee te doen aan de spaarloonregeling.

De overige voorwaarden zijn dat de regeling moet schriftelijk zijn vastgelegd én voor ten minste 75% van de werknemers openstaan.

DGA’s die een aanmerkelijk belang in de vennootschap hebben en de enige werknemer zijn kunnen niet ‘meedoen’ aan een spaarloonregeling. Een overeenkomstige uitsluiting geldt voor de partner van de DGA, art. 23 Uitv.reg. wn.sp.reg en wdr.

Art. 33 lid 1 Wet LB regelt de afwijkende heffingsregelingen. Bij uitvoeringsmaatregel zijn voor bepaalde groepen van werknemers afwijkende heffingsregelingen gesteld, die zijn afgestemd op de bijzondere situatie van die groepen. Voor aannemers van werk, thuiswerkers, gelijkgestelde, meewerkende kinderen, genieters van bijstandsuitkeringen en zeevarenden gelden bijzondere regelingen.

Onregelmatige inkomsten zijn geregeld in art. 33 lid 2 Wet LB. Indien uit dezelfde dienstbetrekking verschillende beloningen worden genoten over loontijdvakken die niet parallel lopen, kan de inhoudingsplichtige naar keuze één van de twee methoden volgen: hij kan op het loon de maandtabel toepassen en op de provisie de tabel voor bijzondere regelingen of hij kan de methode van herrekening toepassen op het moment dat de provisie wordt uitbetaald.

Herrekenen: het loon over drie maanden wordt verhoogd met de provisie over het kwartaal. Op het totaal wordt de geldende kwartaaltabel toegepast. Het gevonden belasting- en premiebedrag wordt vervolgens verminderd met het bedrag dat gevonden wordt door dezelfde kwartaaltabel toe te passen op het loon over drie maanden. Het verschil wordt ingehouden op de provisie, art. 9.5 Uitv.reg. LB.

Periodieke afrekening: soms staat de inspecteur toe dat de inhoudingsplichtige gedurende een bepaalde periode bij elke loonbetaling een geschat bedrag in te houden. Bij de laatste loonbetaling in die periode worden de verschuldigde belasting en premie over de gehele periode nauwkeurig vastgesteld. Het resultaat wordt vergeleken met de geschatte inhoudingen en het verschil wordt met de laatste loonbetaling verrekend, art. 9.7 Uitv.reg. LB

Uitkeringen die als loon worden aangemerkt. Art. 34 Wet LB jo. art. 11 Uitv.besl. LB

Art. 5a en 5b Wet LB regelt de definities van artiest, beroepssporter en buitenlands gezelschap. Niet alle artiesten en beroepssporters vallen onder deze regeling: alleen van toepassing op artiesten en beroepssporters die niet in Nederland wonen of in een land waar Nederland een belastingverdrag mee heeft gesloten.

Heffing bij artiesten en beroepssporters naar gage  Art. 35 t/m 35f Wet LB

Kostenvergoedingsbeschikking (art. 12a Uitv.besl. LB)  de artiest of beroepssporter verzoekt vooraf aan de inspecteur om een beschikking waarin dan bepaald wordt dat een bepaald deel van de gage als kostenvergoeding mag worden beschouwd.

Naast de kostenvergoedingsbeschikking is ook een kleinevergoedingsregeling: tot een bepaald bedrag per artiest per optreden is geen kostenvergoedingsbeschikking nodig. Dit bedrag mag, ook in het geval dit de gehele beloning betreft, voor de loonheffing in mindering worden gebracht op de gage.

Voor buitenlandse artiesten en beroepssporters die voor korte duur in Nederland optreden of hun soort sport beoefenen, geldt een tarief van 20%. Dit tarief wordt toegepast op de gage. Voor binnenlandse artiesten en beroepssporters geldt het tabeltarief van de eerste schijf: 33%. Ook voor artiesten en beroepssporters geldt het ‘anonieme tarief’.

Heffingen bij buitenlandse gezelschappen  Art. 35g t/m 35n Wet LB

Buitenlandse gezelschappen worden in hun geheel als één belastingplichtige aangemerkt. Van een buitenlands gezelschap is sprake wanneer minimaal 70% in het buitenland woont.

Op hun totale gage, na aftrek van het bedrag van de kostenvergoedingsbeschikking, wordt 20% belasting ingehouden.

2.9 Afdrachtvermindering

Voor bepaalde groepen werknemers en voor bepaalde werkzaamheden zijn verschillende maatregelen getroffen, die voor de werkgever leiden tot loonkostenreductie. In feite verandert er niets. Echter, de werkgever hoeft niet het gehele ingehouden bedrag af te dragen. Deze afdrachtvermindering komt rechtstreeks ten goede aan de werkgever.

Afdrachtvermindering zeevaart

Afdrachtvermindering zeevaart wordt berekend over het loon van zeevarende die werken op een schip onder Nederlandse vlag. De afdrachtvermindering wordt berekend als een percentage van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking: 40% over het loon van zeevarenden die in Nederland, een ander EU-land of een EER-land wonen, en 10% over het loon van zeevarenden die in andere landen wonen.

Afdrachtvermindering speur- en ontwikkelingswerk

S&O-vermindering: ondernemers die speur- en ontwikkelingswerk laten verrichten door hun werknemers, kunnen in aanmerking komen voor een afdrachtvermindering. De ondernemer moet dan in het bezit zijn van een door de minister van EZ afgegeven S&O-verklaring.

De S&O-vermindering bedraagt een percentage van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van de werknemers die het speur- en ontwikkelingswerk verrichten: 35% als het loon in totaal niet meer bedraagt dan €250.000,- en 14% als het loon meer dan €220.000,- is. Het maximale in aanmerking te nemen bedrag aan loon kan niet hoger zijn dan het bedrag dat in de S&O-verklaring is vermeld. De S&O-afdrachtvermindering bedraagt ten hoogste €14.000.000,- per inhoudingsplichtige / fiscale eenheid.

Voor starters wordt de afdrachtvermindering over de eerste 110.000 verhoogd van 35% naar 50%, maar slechts maximaal 3 jaar binnen de eerste vijf jaar van hun bestaan.

De totale afdrachtvermindering moet door de inhoudingsplichtige tijdsevenredig worden gespreid over de verschillende loontijdvakken. De afdrachtvermindering kan niet meer bedragen dn het over een tijdvak aan loonheffing af te dragen bedrag.

Inkomstenbelasting - Chapter 3

3.10 Belastingplicht

IB wordt geheven van natuurlijke personen die in Nederland wonen: binnenlandse belastingplichtigen. Binnenlandse belastingplichtigen worden in Nederland belast voor hun wereldinkomen. Binnenlandse belastingplicht ontstaat door in Nederland te gaan wonen of door in Nederland te worden geboren. Binnenlandse belastingplicht eindigt door Nederland als woonplaats te verlaten of door overlijden.

De belastingplicht wordt niet beoordeeld aan de hand van een peildatum: ook iemand slechts een deel van het jaar in Nederland heeft gewoond, is in die periode binnenlands belastingplichtig (art. 2.1 lid 1 Wet IB).

IB wordt ook geheven van natuurlijke personen die niet in Nederland wonen, maar die wel Nederlands inkomen genieten: buitenlandse belastingplichtigen.

In hoofdstuk 7 Wet IB staat vastgelegd welke inkomsten als Nederlands inkomen worden beschouwd. Bij buitenlandse belastingplicht gaat om het inkomensbestanddelen die een zakelijke band met Nederland hebben: ook wel het bronstaatbeginsel.

Op grond van art. 4 AWR moet iemands woonplaats worden bepaald naar de omstandigheden. Art. 2.2 Wet IB kent een aantal woonplaatsficties.

Vertrek en terugkeer binnen een periode van een jaar (jaarfictie): art. 2.2 lid 1 Wet IB  voorwaarde is wel dat hij in dat buitenland niet als inwoner is beschouwd en binnen een jaar weer terugkeert. Wanneer aannemelijk wordt gemaakt dat dit wel het geval is én de belastingheffing in dat andere land vergelijkbaar is met de belastingheffing in Nederland, dan vindt de jaarfictie geen toepassing.

Uitgezonden ambtenaren staan vermeld in art. 2.2 lid 2 Wet IB.

Partners en kinderen van uitgezonden ambtenaren worden geregeld in art. 2.2 lid 3 Wet IB.

Art. 2.3 Wet IB bevat de zogeheten boxenstructuur van de Wet IB. Elke box heeft zijn eigen regels en tarieven. Positieve inkomsten in de ene box kunnen niet worden gecompenseerd met negatieve inkomsten in de andere box (geen horizontale verliesverrekening).

Art. 3.1 Wet IB geeft aan wat tot het inkomen uit werk en woning behoort. Het tarief in deze box is progressief belast. In de eerste twee schijven van box I worden naast IB ook premies volksverzekeringen geheven.

Art. 4.1 Wet IB geeft aan wat tot het inkomen uit aanmerkelijk belang behoort. Het tarief in deze box is 25%.

Art. 5.1 Wet IB geeft aan wat tot het inkomen uit sparen en beleggen behoort. De omvang van de inkomsten wordt forfaitair vastgesteld: 4%. Het tarief waartegen deze 4% belast wordt is 30%.

Art. 2.5 Wet IB geeft aan buitenlandse belastingplichtigen de mogelijkheid om te kiezen voor de toepassing van de regels die gelden voor binnenlandse belastingplichtigen.

Art. 2.6 Wet IB bevat een keuzerecht voor in het buitenland geworven deskundigen.

Art. 11 Uitv.besl. IB vult de voorgaande bepaling verder in; in het buitenland geworden deskundigen kunnen voor wat betreft belastbaar inkomen uit box II en III, kiezen voor de toepassing van regels die gelden voor buitenlandse belastingplichtigen. Zij worden dus, mits zij hiervoor kiezen, niet belast voor inkomen uit aanmerkelijk belang en sparen en beleggen buiten Nederland. Zij worden aangemerkt als partieel buitenlands belastingplichtige.

Rangorde en toerekening van inkomsten worden geregeld in art. 2.14 Wet IB; de volgorde die de Wet IB zelf aanhoudt is beslissend. Binnen een box is de volgorde van de afdelingen beslissend.

Toerekening regels voor inkomensbestanddelen van minderjarig kind staan vast in art. 2.15 jo. 2.16 Wet IB; de ‘inkomsten’ opgesomd in art. 2.15 lid 2 Wet IB worden bij de ouder die het gezag over het kind heeft belast en niet bij het minderjarige kind zelf. Echter, de ouders komt wel een verhaalsrecht op het kind toe, tenzij de ouder het wettelijk vruchtgenot ter zake van de inkomsten heeft.

Toerekening van inkomensbestanddelen en gezamenlijke grondslag sparen en beleggen tussen belastingplichtige en zijn partner. Uitgangspunt: inkomensbestanddelen worden in aanmerking genomen bij die persoon door wie de inkomensbestanddelen worden genoten.

Art. 2.17 lid 1 Wet IB staat dat voor bestanddelen die tot de rendementsgrondslag behoren geldt als uitgangspunt dat deze in aanmerking worden genomen bij die persoon die de bestanddelen bezit. Lid 2 vermeldt dat voor gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en het inkomen uit sparen en beleggen geldt dat de belastingplichtige en zijn partner worden belast in de verhouding die zij zelf in hun aangiften IB hebben gekozen. Lid 3 vermeldt dat in geval van geen keuze, worden beiden voor de helft van de bestanddelen belast.

Lid 5 regelt wat de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen zijn.

Nederland mag van niet-inwoners belasting heffen als het inkomen uit Nederlandse bronnen is verkregen. Vaak is dit slechts een gedeelte van het inkomen. Bij niet-inwoners is dus geen sprake van belastingheffing naar draagkracht.

De heffing door Nederland van buitenlandse belastingplichtigen draagt een min of meer zakelijk karakter. In verband hiermee heeft een buitenlandse belastingplichtige in beginsel geen recht op de PGA, het heffingsvrije vermogen in box III en de heffingskorting.

Echter, de belastingplichtige kan kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen waardoor hij wel recht krijgt op de aftrekposten die gelden voor binnenlandse belastingplichtigen. Een buitenlandse belastingplichtige kan ook op grond van het EU-recht recht hebben op bepaalde aftrekposten.

Algemene begrippen

Art. 1.2 Wet IB regelt het fiscaal partnerschap.

Duurzaam van elkaar gescheiden levende echtlieden worden gelijkgesteld met ongehuwde; art. 5a AWR.

Art. 1.2 lid 4 Wet IB bepaalt wie niet als partner beschouwd kan worden.

Als eenmaal bij het doen van aangifte gekozen is voor de kwalificatie van partner, dan kan voor dat kalenderjaar niet op de keuze worden teruggekomen.

Pleegkind wordt in alle opzichten gelijkgesteld met een ‘gewoon’ kind (art. 1.4 Wet IB).

Er is sprake van in belangrijke mate onderhouden indien de op de ouder drukkende bijdragen in de kosten van onderhoud van het kind €416,- of meer per kwartaal bedragen. Als een ouder kinderbijslag ontvangt wordt hij geacht een kind in belangrijke mate te onderhouden (Art. 1.5 Wet IB jo. art. 2 Uitv.reg. IB).

Curaçao, Sint Maarten en de BES-eilanden en Aruba worden als afzonderlijke mogendheid beschouwd met eigen belastingstelsels. Inwoners hiervan zijn dus geen binnenlandse belastingplichtigen voor de Nederlandse IB (Art. 1.6 Wet IB).

Lijfrenten zijn geregeld in art. 1.7 lid 1 Wet IB.

Art. 1.7 lid 3 Wet IB jo. art. 2a Uitv.reg. IB regelt dat in het geval dat de hoogte van ingegane uitkeringen niet voor de gehele periode is vastgelegd, kan toch sprake zijn van vaste en gelijkmatige uitkeringen.

Pensioenregeling staan vastgelegd in art. 1.7 lid 2 Wet IB.

Gelijkstelling met de premie voor een verzekering staan vast in art. 1.7b Wet IB.

Waar in de Wet IB wordt verwezen naar Nederlandse voorschriften of naar verklaringen van Nederlandse instanties, wordt daarmee gelijk gesteld overeenkomstige voorschriften of verklaringen van instellingen van lidstaten van de EU als ..

Gelijkstelling met basisadministratie persoonsgegevens staan vast in art. 1.9 Wet IB

Het verzamelinkomen staat vastgelegd in art. 2.18 Wet IB.

3.11 BOX 1 – belastbaar inkomen uit werk en woning: algemene regels voor winst uit onderneming

Art. 3.1 lid 2 Wet IB bevat een uitputtende opsomming van de inkomsten die behoren tot het inkomen uit werk en woning.

Winst uit onderneming (art. 3.8 Wet IB)

Een onderneming is een min of meer duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die deelneemt aan het economische verkeer met het doel winst te maken. Het doel om winst te maken: de winst moet niet alleen zijn beoogd, maar ook redelijkerwijs kunnen worden verwacht.

Art. 3.5 lid 1 Wet IB bepaalt dat ook het zelfstandige beroep wordt beschouwd als onderneming.

Nederland kent buiten de winstsfeer uit onderneming geen vermogenswinstsfeer voor particulieren.

Art. 3.2 Wet IB heeft betrekking op de winst uit onderneming.

Art. 3.4 Wet IB definieert het begrip ondernemer.

Een ondernemer heeft onder bepaalde omstandigheden recht op de oudedagsreserve (art. 3.67 t/m 3.73 Wet IB), ondernemersaftrek (art. 3.74 t/m 3.79 Wet IB) en de MKB-winstvrijstelling (art. 3.79a Wet IB).

De in gemeenschap van goederen gehuwde partner van een ondernemer geniet zelf geen winst uit onderneming. De partner heeft weliswaar volgens het huwelijksvermogensrecht recht op een deel van het ondernemingsvermogen, maar de winst komt hem niet rechtstreeks toe.

Wie winstgenieter is staat in art. 3.3 lid 1 sub a Wet IB; medegerechtigde kan ook winst uit onderneming genieten. Lid 2: medegerechtigdheid betekent niet dat er gerechtigdheid moet zijn tot het liquidatiesaldo van een onderneming.

Van medegerechtigdheid is ook sprake wanneer een belastingplichtige een lening heeft verstrekt aan een ondernemer waarbij de lening in feite functioneert als eigen vermogen van de onderneming en de vergoeding over de lening afhankelijk is van de winst van de onderneming, lid 1 sub b.

Tot winstgenieters behoort ook de bloot-eigenaar of verhuurder van een onderneming.

Deze personen hebben geen recht op de faciliteiten die voor ondernemers gelden.

Samenwerkingsverbanden:

Vof: kan juridisch zelfstandig optreden, bezit een afgescheiden vermogen dat door de vennoten is ingebracht en bestemd is voor de bedrijfsuitvoering, de firmanten zijn elk hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden van de firma.

Uitgangspunt bij de heffing IB: iedere firmant drijft zijn eigen onderneming. Iedere firmant moet zijn deel van de winst rechtstreeks voor zichzelf berekenen, onafhankelijk van zijn medefirmanten.

Cv: beherende vennoten genieten winst uit onderneming: de onderneming wordt voor hun rekening gedreven. Zij volgen hun eigen winstberekeningssysteem.

Commanditaire vennoten zijn winstgenieters. Ook zij mogen hun eigen winstberekeningssysteem hanteren, onafhankelijk van de beherende vennoten. Voor hen gelden wel de ondernemingsfaciliteiten – niet de ondernemersfaciliteiten.

Verlies van commanditair kapitaal kunnen zij in minderen brengen op hun belastbare inkomen uit werk en woning.

Open cv (art. 2 lid 3 sub c en f AWR): voor de toe- en uittreding van commanditaire vennoten is niet de toestemming van alle andere vennoten nodig. De open cv wordt in de heffing van Vpb betrokken. De commanditaire vennoot heeft geen persoonlijke band met de andere vennoten.

De open cv moet Vpb betalen. De beherende vennoten genieten winst uit onderneming; hun aandeel is aftrekbaar voor de Vpb die door de open cv verschuldigd is. Het winstaandeel van de commanditaire vennoten is in de vennootschap belast. De bedragen die hierna aan de vennoten worden uitgekeerd, winstuitdeling, zijn voordelen uit sparen en beleggen.

Bij een open cv bestaat het aandelenkapitaal alleen uit het commanditaire kapitaal. Het kapitaal van de beherende vennoten is geen aandelenkapitaal.

Om recht te hebben op de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling is belangrijk dat wordt voldaan aan het urencriterium, art. 3.6 Wet IB: in een kalenderjaar moet door de belastingplichtige ten minste 1225 uur besteedt zijn aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet.

Lid 2 ->niet alle werkzaamheden tellen mee bij het bepalen of aan het urencriterium is voldaan.

Winstbegrip (art. 3.8 Wet IB)

Het winstbegrip in de IB is heel ruim: niet alleen de voor- en nadelen van de normale bedrijfsuitoefening zelf, maar ook bijzondere baten en lasten horen tot de winst. Het heeft betrekking op de hele periode waarin de bedrijfs- of beroepsuitoefening plaatsvindt, incl. de voordelen uit de overdracht of liquidatie van de onderneming.

HR: binnen dit kader valt niet het investeren in opties voor doeleinden die op zichzelf bezien aan de onderneming vreemd zijn, tenzij sprake is van belegging van tijdelijk overtollige liquide middelen op een zodanige wijze dat redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de belegde middelen tijdig weer in de onderneming beschikbaar zijn.

De totale winst is het nominale verschil in euro’s bij het begin en het einde van de rit. Er wordt geen rekening gehouden met de waardeverandering van de euro in de tussentijd.

Vermogensetikettering: of een vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen of tot het privé-vermogen behoort. Er zijn drie mogelijkheden: verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privé-vermogen of keuzevermogen.

Het criterium is de functie die de zaken vervullen: zaken die praktisch alleen voor de bedrijfsuitoefening worden gebruikt behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen. Zaken die niets met de bedrijfsuitoefening hebben behoren tot het verplichte privé-vermogen.

Schulden behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen wanneer zij in een door de bedrijfsuitoefening zijn ontstaan of gelet op hun functie.

Wanneer sprake is van keuzevermogen kan de ondernemer kiezen tot welk vermogen hij een vermogensbestanddeel rekent. Hij moet dit doen binnen de grenzen van redelijkheid. Heeft de ondernemer eenmaal gekozen dan is zijn keuze bindend voor de hele periode dat hij zijn onderneming drijft. Alleen in bijzondere omstandigheden mag hij terugkomen op zijn keuze.

Uit de jurisprudentie blijkt dat een geheel pand tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend ook als in het woongedeelte het belangrijkst. Er is wel een grens: wanneer het woongedeelte te overheersend is, moet het pand tot het privé-vermogen (en omgekeerd) worden gerekend c.q. gesplitst worden opgenomen wanneer dit ook bouwkundig verdedigbaar is. Om een pand te splitsen is vereist dat beide delen een eigen ingang hebben.

In enkele gevallen oordeelde de HR dat panden die bouwtechnisch duidelijk splitsbaar zijn, moeten worden gesplitst als ook het gebruik van het pand daartoe aanleiding geeft. Eigen ingang is daarbij voorwaarde.

Causaliteit: voor of nadelen die rechtstreeks uit de normale bedrijfs- of beroepsuitoefening voortvloeien, behoren zonder meer tot de winst. Voor- of nadelen die hier niet rechtstreeks uit voortvloeien, behoren alleen tot de winst als er een causaal verband bestaat tussen de uitoefening van de onderneming en het voor- of nadeel.

Bij een schadeloosstelling voor onteigening van ondernemingsvermogen behoren vergoedingen voor vermogensschade en gederfde winst tot de winst, maar vergoedingen voor belastingschade behoren niet tot de winst en zijn belastingvrij.

Causaliteit is ook vereist bij speculatieve transacties die niet binnen de normale uitoefening van de onderneming liggen. Een extra eis is dat de gunstige afloop van de speculatie kan worden voorzien of kan worden beïnvloed als gevolg van de uitoefening van de onderneming.

Zakelijke of privé-uitgaven:

Bij winstberekening mogen alleen uitgaven met een zakelijke karakter worden afgetrokken: uitgaven die nodig zijn voor de uitoefening van de onderneming of rechtstreeks betrekking hebben op de onderneming, dan wel uit zakelijke overwegingen zijn gedaan. De doelmatigheid van de uitgaven mag geen rol spelen bij de beoordeling of zij wel of niet zakelijk zijn. De fiscus mag het ondernemingsbeleid niet toetsen.

Kapitaaluitgaven kunnen niet in één keer ten laste van de winst worden gebracht: ze moeten worden geactiveerd en door middel van afschrijvingen op de winst in mindering worden gebracht.

Art. 3.14 t/m 3.17 Wet IB -> sommige zakelijke uitgaven mogen in de winstberekening slechts gedeeltelijk of in het geheel niet worden afgetrokken.

Onttrekkingen: uitgaven van de onderneming en onttrekkingen in natura aan de onderneming voor doeleinden die niets met de onderneming te maken hebben. Deze onttrekkingen mogen niet van invloed zijn op de winst, dus moeten ze worden gewaardeerd op:

  • Inkoop- of kostprijs, als de omzet niet wordt geschaad

  • Verkoopprijs of waarde in het economische verkeer, als de omzet wel wordt geschaad

  • Verkoopprijs, als in het eigen bedrijf kapitaalgoederen voor privé-gebruik worden gemaakt

  • Een door de wet vastgesteld bedrag voor het privé-gebruik van een auto en het genot van een woning, (art. 3.19 en 3.20 Wet IB).

Objectieve vrijstellingen: bepaalde inkomsten blijven onbelast.

Bosbedrijfvrijstelling: art. 3.11 lid 1 Wet IB-> voor- en nadelen van een bosbedrijf vallen niet onder het winstbegrip.

Deze vrijstelling geldt alleen voor bosbedrijven die het bos bedrijfsmatig exploiteren; zij moeten de bedoeling hebben het bos in stand te houden. (Boomkwekerijen en bedrijven die hakhout exploiteren vallen hier dus niet onder.) Onder in stand houden wordt ook verstaan, na het kappen nieuwe bomen planten.

Aan het einde van een belaste periode (art. 3.11 lid 2 Wet IB) worden herwaarderingsvoordelen buiten beschouwing gelaten, art. 12 Uitv.besl. IB.

Landbouwvrijstelling: art. 3.12 Wet IB

De definitie van landbouwbedrijf moet ruim worden geïnterpreteerd: bedrijven die rietvelden of grienden exploiteren of bedrijven die van kweektabletten gebruikmaken vallen hier ook onder.

Als waardeverandering is ontstaan doordat de gronden een andere bestemming krijgen of de waardeverandering het gevolg is van andere oorzaken dan is de landbouwvrijstelling niet van toepassing.

Vrijstelling bij kwijtschelding van niet-verhaalbare schulden: art. 3.13 lid 1 sub a Wet IB ->wanneer een schuld op zakelijke grond wordt kwijtgescholden, is het voordeel dat daardoor ontstaat vrijgesteld mits de schuldeiser de schuld moet kwijtschelden wegens niet-verhaalbaarheid en het voordeel moet de som van het verlies in het jaar zelf en de te verrekenen verliezen van vorige jaren overtreffen.

De kwijtschelding van bedrijfsschulden op niet-zakelijke gronden moet als een kapitaalstorting worden aangemerkt.

Vrijstelling voor pensioenrechten: art. 3.13 lid 1 sub b Wet IB ->pensioenrechten van ondernemers die deelnemen aan een bedrijfs- of beroepspensioenregeling, zijn vrijgesteld. De premie is aftrekbaar als kosten van de onderneming. De latere pensioenuitkeringen zelf behoren tot de inkomsten.

Stamrechtvrijstelling voor bedrijfsbeëindigingsvergoedingen: art. 3.13 lid 1 sub c Wet IB

Vrijstelling voor uitkeringen uit stakingskas: art. 3.13 lid 1 sub f Wet IB

Deze vrijstelling geldt automatisch ook wanneer de uitkeringen uit een stakingskas zouden moeten worden behandeld als loon of als periodieke uitkering.

Vrijstelling voor subsidies voor bos en natuur: art. 3.13 lid 1 sub g Wet IB jo. art. 6 Uitv.reg. IB

Vrijstelling voor voordelen die op grond van de loonbelasting als eindheffingsbestanddeel in aanmerking zijn genomen: art. 3.13 lid 1 sub h Wet IB jo. art. 32ab Wet LB

Wanneer de mededeling niet in de administratie is bewaard, geldt geen vrijstelling.

Vrijstelling voor voordelen die samenhangen met aangewezen mobiliteitsprojecten: art. 3.13 lid 1 sub i Wet IB jo. art. 6a Uitv.reg. IB

Aftrek van gemengde kosten

In beginsel zijn alle kosten die gemaakt worden ten behoeve van een onderneming aftrekbaar. Echter, sommige kosten zijn beperkt aftrekbaar: gemengde kosten: kosten die uit zakelijke overwegingen zijn gedaan maar waaraan ook een privé-genot wordt ontleend. Deze kosten moeten worden verminderd met het bedrag van de privé-besparing. De wet noemt tevens enkele zakelijke kosten die niet of maar beperkt (tot een bedrag van €4.400,-) kunnen worden afgetrokken.

Degene die uiteindelijk de kosten draagt, wordt met de aftrekbeperking geconfronteerd.

Gemengde kosten in het algemeen:

Art. 3.14 Wet IB -> niet-aftrekbare kosten

Art. 3.15 Wet IB ->sommige kosten zijn slechts beperkt aftrekbaar: tot een bedrag van €4.400,- wordt geen aftrek verleend. Lid 1 sub c: vakcursussen en bedrijfsopleidingen blijven wel aftrekbaar.

Wanneer deze kosten mede worden gemaakt ten behoeve van de ondernemer zelf, behoeft geen rekening te worden gehouden met een besparing in privé. De beperking van de aftrek is voldoende; daarnaast hoeft geen bijtelling plaats te vinden wegens een onttrekking.

Voor het geval ondernemers die hun personeel gratis of tegen een kostendekkende prijs voedsel en drank verschaffen, geldt de aftrekbeperking voor de nettokosten (kostprijs – bijdrage). Voor zover een deel van de gemengde kosten als loon in de zin van de LB worden beschouwd, geldt de aftrekbeperking niet voor zover het als loon wordt behandeld.

Gemengde kosten voor de ondernemer of leden van zijn huishouden:

Art. 3.16 Wet IB ->niet-aftrekbare kosten

Art. 3.17 Wet IB ->beperkt aftrekbare kosten

  • lid 1 sub a onderdeel 1 jo. art. 8 Uitv.reg. IB

  • lid 1 sub b -> het is niet mogelijk om naast de €0,19 per km ook de kosten voor verzekeringspremies, MRB, stallingskosten, parkeer-, tol- en veergelden, uitgaven voor autowassen, etc. in aftrek te brengen

Bijtellingen

Het in privé genoten voordeel uit de woning en auto die tot het vermogen van de onderneming behoren, wordt gezien als een onttrekking door de ondernemer, waarvoor de winst uit onderneming moet worden gecorrigeerd.

Bijtelling privé-gebruik woning: art. 3.19 Wet IB -> de huurwaarde van de woning moet bij de winst worden geteld. De kosten, lasten en afschrijvingen van de woning komen als kosten van de onderneming ten laste van de winst.

Bijtelling privé-gebruik auto: art. 3.20 Wet IB

Het bewijs dat privé minder dan 500 km per jaar wordt gereden, kan worden geleverd aan de hand van een rittenadministratie, maar ook op andere wijze. Woon-werkverkeer wordt aangemerkt als zakelijk verkeer, lid 10.

Bijtelling bonusaandelen van beleggingsinstellingen: art. 3.21 Wet IB

Winst uit zeescheepvaart

Zeescheepvaartondernemingen kunnen kiezen voor een forfaitaire belastingheffing naar tonnagegrondslag in plaats van de normale winstbepaling.

De winstbepaling naar tonnagegrondslag geschiedt aan de hand van de nettotonnage van de schepen waarmee de belastingplichtige zeescheepvaart bedrijft. De feitelijk behaalde omzet en de daarmee samenhangende kosten blijven buiten beschouwing.

Het regime van de winstberekening naar tonnagegrondslag is steeds voor een periode van tien jaar of een veelvoud daarvan van toepassing, art. 3.22 lid 2 Wet IB. Na tien jaar (of een veelvoud daarvan) is terugkeer naar het normale regime van winstberekening mogelijk. In dat geval moeten de zaken die voor de zeescheepvaart worden gebruikt, weer worden te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer.

Jaarwinst

Methoden voor berekenen van winst: Voor de winstberekening gaat de wet niet uit van een boekhoudkundige methode of van jaarlijkse afsluitingen van de boekhouding. Winstberekening moet wel voldoen aan de eisen van betrouwbaarheid en deugdelijkheid om grondslag voor de belastingheffing te kunne zijn.

Veel voorkomende methoden zijn: vermogensvergelijking, verlies-en-winstrekening en winstspecificaties.

Goed koopmansgebruik: Een ondernemer is niet verplicht het beste systeem voor de winstberekening te kiezen. Echter, de Belastingdienst kan een onderneming dwingen een ander systeem te kiezen als het door de ondernemer gekozen systeem op zichzelf niet aanvaardbaar is. De ondernemer moet bij zijn winstberekening een bestendige gedragslijn kiezen; hij mag niet jaarlijks kiezen voor een ander winstberekeningssysteem.

HR: een systeem van jaarlijkse winstberekening strookt met goed koopmansgebruik als dat systeem is gegrond op bedrijfseconomisch inzicht, tenzij dit inzicht in strijd is met de Wet IB of daardoor de algemene opzet of een beginsel van deze belastingwet tekort wordt gedaan.

Een basisprincipe van bedrijfseconomisch inzicht is dat bij de bepaling van de jaarwinst, winsten en verliezen zo veel mogelijk moeten worden toegerekend aan het jaar waarop zij betrekking hebben. Voorzichtigheid is daarbij toegestaan: winsten hoeven pas tot uitdrukking worden gebracht wanneer deze zijn gerealiseerd, en verliezen mogen worden genomen in het jaar waarin deze bekend worden.

Echter, de Wet IB kent eigen regels voor de fiscale jaarwinstberekening voor:

  • waardering van een belang in een vrijgestelde beleggingsinstelling, art. 3.29a Wet IB;

  • waardering van onderhanden werk en onderhanden opdrachten, art. 3.29b Wet IB;

  • afschrijvingen, art. 3.30 t/m 3.39 Wet IB. Het systeem van afschrijving naar vervangingswaarde is fiscaal niet toegestaan;

  • investeringsaftrek en energie-investeringsaftrek, art. 3.40 t/m 3.42 Wet IB. Voor investeringen wordt een aftrek gegeven buiten de bedrijfseconomische winstberekening om. Daarboven wordt nog een extra aftrek gegeven voor investeringen die het doelmatig gebruik van energie bevorderen;

  • fiscale reserves, art. 3.53 t/m 3.54a Wet IB.

Deze regels leiden ertoe dat de fiscale winstberekening van een ondernemer kan afwijken van zijn commerciële winstberekening.

Onafhankelijkheid van vermoedelijke uitkomst:

Een waarderingssysteem voor activa of passiva waarbij de maatstaven afhankelijk zijn van de grootte van de winst, is niet aanvaardbaar. In goede tijden en in slechte tijden moet hetzelfde systeem worden gehanteerd.

Bestendige gedragslijn:

Een ondernemer mag op een ander systeem overstappen wanneer de ondernemer niet verandert uit willekeur of op grond van louter fiscale motieven, zoals een incidenteel fiscaal voordeel. Van bijzondere omstandigheden die een systeemwijziging mogelijk maken is bijv. sprake wanneer firmanten in- of uittreden, een wettelijke bepalingen wijzigen of er een ontwikkeling is in de rechtspraak.

Berekening winst op goederen

Bij de berekening van de winst op goederen kunnen drie systemen toegepast worden: omzetstelsel, kasstelsel of declaratiestelsel. Voorts dient bij de berekening van de winst rekening te worden gehouden met de beginselen van balanscontinuïteit en foutenleer.

  • Omzetstelsel: Hier wordt rekening gehouden met de op de balansdatum uitstaande vorderingen en schulden. In overeenstemming met goed koopmansgebruik wordt de winst op goederentransacties tot uitdrukking gebracht op het moment van verkoop, of uiterlijk op het moment van levering. Dit gebeurt door een vordering op te nemen.

  • Kasstelsel: hierbij wordt de winst op goederentransacties pas gerealiseerd op het moment dat de goederen worden betaald; er wordt geen rekening gehouden met de op balansdatum uitstaande vorderingen en schulden. Het kasstelsel is alleen aanvaardbaar voor bedrijven (en beroepen) die zo klein zijn dat van de ondernemer niet kan worden verwacht of verlangd dat hij een boekhouding voert waarin de op de balansdatum openstaande vorderingen en schulden tot uitdrukking worden gebracht.

  • Declaratiestelsel: hierbij worden alleen de vorderingen in aanmerking genomen die op de balansdatum zijn gedeclareerd; op het moment van facturering.

Beginsel van balanscontinuïteit: de beginbalans moet gelijk zijn aan de eindbalans van het vorige jaar. Echter, een fout in de eindbalans mag niet worden overgenomen in de beginbalans: er moet een correctie worden aangebracht in de winstberekening van het voorgaande jaar: foutenleer: een navordering of vrijwillige betaling van belasting moet plaatsvinden, of de inspecteur verleent een vermindering van een al opgelegde aanslag. Wanneer deze drie opties niet worden gebruikt of niet mogelijk zijn, moet de balanscontinuïteit worden gehandhaafd en de fout worden hersteld in het jaar waarin deze is ontdekt.

Waardering van activa

Waardering van activa geschiedt volgens het stelsel van winstberekening dat de ondernemer heeft gekozen. De waardering moet steeds gebeuren naar de feitelijke omstandigheden op de balansdatum. Zolang de balans nog niet is opgemaakt, moet de ondernemer rekening houden met de nader bekend geworden gegevens.

Voorraadwaardering

Nominalistische waarderingssysteem: als winst op goederen wordt aangemerkt het verschil tussen de opbrengst en de historische kostprijs. In tijden van inflatie wordt de winst op de voorraden door prijsstijging belast.

Substantialistische waarderingssystemen: als winst op goederen wordt aangemerkt het verschil tussen de opbrengst en de prijs die nodig is om dezelfde hoeveelheid goederen weer te kopen. In tijden van inflatie blijft de winst door prijsstijging van de voorraad buiten beschouwing. Deze winst is dan beschikbaar voor de financiering van de nieuwe voorraad.

Kostprijs

Het is in overeenstemming met goed koopmansgebruik de voorraden van courante goederen te waarderen tegen de kostprijs. Voor handelsgoederen is dit de inkoopprijs, evt. verhoogd met de jaarlijkse opslagkosten, mits hierbij een bestendige gedragslijn wordt gevolgd. Een voorraad die door verloop van tijd in kwaliteit en dus in waarde vooruit gaat, mag worden gewaardeerd op kostprijs + waardestijging + opslagkosten. Echter, het is niet verplicht de waardestijging en de opslagkosten in de waardering tot uitdrukking te brengen.

Bij waardering van voorraden mag geen rekening gehouden worden met verwachtingen voor de toekomst.

Incourante goederen kunnen onder de kostprijs worden gewaardeerd als de waarde van de goederen door incourantheid is gedaald onder de kostprijs. Dit kan alleen gebeuren in het jaar waarin de goederen incourant zijn geworden.

Voor zelfgemaakte goederen bestaat de kostprijs uit de inkoopprijs van het materiaal, de directe loonkosten en het deel van de variabele algemene kosten dat aan de goederen is toe te rekenen. Constante algemene kosten kunnen buiten beschouwing blijven.

De marktwaarde is de prijs van de goederen (courante en incourante) op de inkoopmarkt. Bij prijsstijging worden winsten tot uitdrukking gebracht die nog niet zijn gerealiseerd, deze methode zal dus vaak niet in overeenstemming zijn met goed koopmansgebruik.

Een ander veelvoorkomende waardering van voorraden is het waarderen op de kostprijs dan wel lagere marktwaarde. Dit waarderingssysteem heeft als voordeel dat nog geen rekening wordt gehouden met de niet-gerealiseerde winsten, maar dat de niet-gerealiseerde verliezen direct in aanmerking worden genomen.

Ijzerenvoorraadstelsel: de normale voorraad goederen jaarlijks waarderen tegen een vaste prijs: op de begin- en eindbalans worden de goederen voor hetzelfde bedrag opgenomen. Dit kan alleen bij een voorraad van dezelfde, soortgelijk of soortverwante goederen ie in omvang gelijk blijft. Goederen van uiteenlopende kwaliteit zijn niet soortgelijk of soortverwant.

Bij uitbreiding van de capaciteit van het bedrijf moet de omvang van de normale voorraad worden aangepast. De extra of additionele ijzeren voorraad wordt dan gewaardeerd tegen een nieuwe vaste prijs, dit geldt op het moment dat de capaciteit wordt uitgebreid. Bij inkrimping van de capaciteit wordt de omvang van de normale voorraad blijvend verminderd. De vaste prijs kan alleen worden veranderd wanneer sprake is van een blijvend lager prijspeil.

Een manco wordt gewaardeerd tegen de ijzerenvoorraadprijs en gepassiveerd tegen de marktprijs op de balansdatum.

Het surplus moet worden gewaardeerd op de kostprijs c.q. lagere marktwaarde.
Waardering van onderhanden werk: art. 3.29 Wet IB

Waardering van effecten: Effecten kunnen tot het bedrijfsvermogen behoren. Het is gebruikelijk de effecten te waarderen op de kostprijs of de beurskoers, dan wel op de kostprijs of lagere beurskoers. Waardering op het nominale bedrag is niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik.

Dividenden vloeien, na aftrek van de inningskosten, tot het brutobedrag in de winst, terwijl de DB als voorheffing met de aanslag moet worden verrekend. Wanneer het dividend tot het nettobedrag is geboekt, is de DB een privé-onttrekking.

Aandelen in een vrijgestelde beleggingsinstelling moeten worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer, art. 3.29a Wet IB.

Claims en bonusaandelen kunnen op verschillende manieren in de winstberekening worden opgenomen. Als de aandelen op de beurskoers worden gewaardeerd, dan worden zij in aanmerking genomen voor de beurskoers die op de balansdatum geldt. Wanneer de aandelen op de kostprijs worden gewaardeerd, zij er verschillende mogelijkheden voor de waardering van een claim: kostprijs kan op nihil worden gesteld of op het bedrag van de verkoopprijs. In het laatste geval wordt de kostprijs van het oude aandeel verminderd met de verkoopprijs van de claim. Ook kan de kostprijs worden bepaald naar evenredigheid van de koersdaling als geval van de claimuitgifte.

De kostprijs van een bonusaandeel kan worden gesteld op nihil, op het nominale bedrag of op de aankoopprijs. Door het bonusaandeel te waarderen op de aankoopprijs, gaat ook de kostprijs van het totale pakket met hetzelfde bedrag omhoog. Is de bonus gratis, dan kan de kostprijs op nihil worden gesteld. Er verandert dan niets, ook niet voor het hele pakket. Hetzelfde geldt wanneer een gratis bonusaandeel wordt gewaardeerd op het nominale bedrag.

Waardering van debiteuren

  • Volwaardige vorderingen: vorderingen waarvan het aannemelijk is dat deze volledig worden ontvangen. Volwaardige vorderingen worden op de korte termijn gewaardeerd op het nominale bedrag; vorderingen op de lange termijn op hun contante waarde. Vorderingen in vreemd geld kunnen worden gewaardeerd tegen de dagkoers van het tijdstip waarop de vordering is ontstaan, of tegen de koers op de balansdatum.

  • Onvolwaardige vorderingen: vorderingen waarvan het twijfelachtig is of deze geheel of gedeeltelijk worden ontvangen. Onvolwaardige vorderingen moeten worden geschat op hun vermoedelijke waarde. Voor onvolwaardige vorderingen wordt vaak een correctiepost ‘afschrijving dubieuze debiteuren’ opgenomen. wanneer een (gedeeltelijk) afgeschreven vordering achteraf wordt voldaan, hoort het hier ontstane voordeel alsnog tot de winst.

  • Huurkooptransacties leiden tot debiteurenvorderingen en leveren bijzondere risico’s op. In de totale verkoopprijs is naast de contantprijs zowel een bedrag aan risicopremie als een bedrag aan rente begrepen. Goed koopmansgebruik laat toe dat voor huurkooptransacties naast de bestaande waarderingssystemen ook andere systemen aanvaardbaar zijn:

Huurkoopvordering wordt geactiveerd, waardoor de hele winst, inclusief de opslag voor rente en risico, tot de winst wordt gerekend in het jaar waarin de transactie is afgesloten

Huurkoopvordering wordt geactiveerd, maar tegelijkertijd wordt een waardecorrectie toegepast die gelijk is aan de brutowinst. Naargelang de huurkoop termijnen worden voldaan, wordt de correctiepost naar evenredigheid opgeheven.

Wanneer ontvangsten of uitgaven betrekking hebben op meer dan één jaar, worden zij ten gunste of ten laste gebracht van de jaren waarop zij betrekking hebben door middel van een passiefpost of actiefpost voor vooruit betaalde/ontvangen bedragen.

Bijzondere waarderingsregels: art. 3.29a t/m 3.29c Wet IB

Waardering van Passiva

Passiva kunnen bestaan uit schulden, voorwaardelijke verplichtingen (zoals pensioenverplichtingen en garantieverplichtingen), reserves en overlopende posten.

Schulden moeten op het nominale bedrag worden gewaardeerd. Echter, een renteloze schuld op lange termijn moet op de contante waarde worden gewaardeerd. Een lijfrenteverplichting moet worden gepassiveerd tegen een gekapitaliseerde waarde die elk jaar minder wordt, totdat de verplichting vervalt omdat de termijn is verstreken of de genieter overlijdt.

Garantieverplichtingen: verplichtingen van een ondernemer om een bepaalde tijd garant te staan voor het product dat hij levert. Deze verplichtingen moet hij passiveren tot hun geschatte bedrag.

Zakelijke borgtochtverplichtingen hebben een individueel karakter. Pas op het moment dat aannemelijk is dat de hoofdschuldenaar zijn schuld niet (helemaal) kan betalen, kan een passiefpost voor borgtochtverplichtingen worden opgenomen.

Voor toekomstige uitgaven mag aan het einde van het jaar op de balans een passiefpost (voorzieningen) worden gevormd wanneer die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in dat jaar hebben voorgedaan en ook overigens aan dat jaar kunnen worden toegerekend. Wel moet een redelijke mate van zekerheid bestaan dat die uitgaven zich zullen voordoen. Niet vereist is dat er aan het einde van het jaar al een rechtsverhouding bestaat waarui verplichtingen voorvloeien. (Bakstenenarrest)

De ondernemer kan besluiten zijn werknemers onder bepaalde voorwaarden pensioenrechten toe te kennen. Zodra de pensioenverplichtingen ontstaan – en dus juridisch afgedwongen kunnen worden – kan de ondernemer de pensioenverplichtingen passiveren, inclusief de verplichtingen over de al verstrekte jaren (backservice).

De ondernemer kan ook de uitbetaalde pensioenen ten laste van de winst brengen, zonder dat hij tevoren de verplichtingen heeft gepassiveerd.

Wanneer een ondernemer het risico van de pensioenverplichtingen niet zelf wil dragen, kan hij de pensioenrechten onder brengen bij een verzekeringsmaatschappij. De ondernemer kan dan jaarlijks de door hem betaalde brutopremie, inclusief het bedrag van de backservice, ten laste brengen van de verlies-en-winstrekening. Daarentegen moet hij vooruitbetaalde premies activeren en ten laste van de winst brengen in de jaren waarover de premies zijn betaald.3

Coming backservice: art. 3.26 en 3.27 Wet IB

Betalingen in de pensioensfeer -> voor het in aftrek toelaten van de elementen van de coming backservice moet aan de voorwaarden van art. 3.27 lid 2 en 3 Wet IB zijn voldaan.

Actuariële grondslag van waardering: art. 3.29 Wet IB

Er zal dus rekening gehouden moeten worden met de overlijdenskans aan de hand van de sterftetabel en met het feit dat er rente wordt gekweekt op de gereserveerde bedragen. Als rentefactor moet ten minste 4% worden genomen.

Afschrijvingen

De ondernemer mag zich niet alleen laten leiden door goed koopmansgebruik, hij dient zich ook te houden aan de dwingende voorschriften voor de afschrijving op bedrijfsmiddelen van art. 3.30 t/m 3.39 Wet IB.

Afschrijving is alleen toegestaan wanneer er waardevermindering optreedt. Afschrijving is mogelijk vanaf het tijdstip waarop een bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen. Voor sommige bedrijfsmiddelen is willekeurige afschrijving toegestaan. Bedrijfsmiddelen met geringe waarde (minder dan €450,-) kunnen direct ten laste van de winst van een onderneming worden gebracht. Afschrijving op deze bedrijfsmiddelen is niet nodig.

De basis voor de afschrijving is de kostprijs. De jaarlijkse afschrijving bestaat uit het gedeelte van de nog niet afgeschreven kostprijs dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend. Afschrijven op basis van de vervangingswaarde is fiscaal niet toegestaan.

Art. 3.30 lid 2 Wet IB -> voor goodwill geldt dat per jaar maximaal 10% van de betaalde goodwill kan worden afgeschreven. Voor andere bedrijfsmiddelen geldt een maximale afschrijving van 20% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten van dat bedrijfsmiddel.

Bedrijfsmiddelen: zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt; zaken die als duurzame kapitaalgoederen het vaste kapitaal van het bedrijf uitmaken en bestemd zijn om voor de uitoefening van het bedrijf te worden gebruikt, in tegenstelling tot zaken die voor de omzet bestemd zijn.

(Bandenarrest)

De jaarlijkse afschrijving op een bedrijfsmiddel wordt bepaald aan de hand van:

  1. kostprijs: aanschaf- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel, inclusief de kosten die worden gemaakt om het bedrijfsmiddel bedrijfsklaar te maken;

  2. economische levensduur: gebruiksduur van het bedrijfsmiddel moet worden geschat, daarbij is de geschatte tijd dat het bedrijfsmiddel economisch verantwoord kan worden gebruikt, doorslaggevend;

  3. restwaarde: verkoopwaarde van het bedrijfsmiddel aan het einde van de economische levensduur. Afhankelijk van de geschatte gebruiksduur moet ook de restwaarde worden geschat.

De ondernemer kan kiezen uit drie fiscaal toelaatbare afschrijvingssystemen:

  1. afschrijven volgens een vast bedrag per jaar, dat gevonden wordt door het verschil tussen kostprijs en restwaarde te verdelen over de periode van gebruik;

  2. afschrijven volgens de intensiteit van gebruik, het verschil tussen kostprijs en restwaarde wordt over de periode van gebruik verdeeld aan de hand van de jaarlijks verbruikte eenheden in verhouding tot het totaal van de te gebruiken eenheden;

  3. afschrijven volgens een vast percentage van de boekwaarde, tot de restwaarde is bereikt. Deze methode kan alleen gebruikt worden wanneer een bedrijfsmiddel in het begin mee nut afwerpt dan later, of wanneer de economische slijtage in de eerste jaren groter is dan later.

Soms is schade zo groot dat de herstelkosten als kapitaalsuitgaven moeten worden geactiveerd. In dat geval kan behalve de normale jaarlijkse afschrijving een bijzondere afschrijving worden toegepast. De bijzondere afschrijving wordt berekend op het gedeelte van de waardevermindering dat ontstaat door de beschadiging: ((boekwaarde voor schade – restwaarde) / (werkelijke waarde voor schade – restwaarde)) * (waarde voor schade – waarde na schade)

Beperking afschrijving gebouwen: art. 3.30a Wet IB

Willekeurige afschrijving: art. 3.31 t/m 3.34 Wet IB

Een ondernemer mag naar willekeur de afschrijving toepassen. Hij mag zelfs het hele bedrag in één keer ten laste van de winst brengen, zodra hij verplichtingen is aangegaan of voortbrengingskosten heeft gemaakt. Voor de ingebruikneming van het bedrijfsmiddel mag hij echter niet meer afschrijven dan hij heeft betaald.

Startende ondernemer: ondernemer die in één of meer van de voorgaande vijf kalenderjaren nog geen ondernemer was. Een startende ondernemer kan willekeurig afschrijven op bedrijfsmiddelen die hij heeft aangeschaft in de jaren waarin hij recht heeft op startersaftrek. Ook investeringen in het jaar voorafgaande aan het jaar waarin hij voor het eerst recht heeft op de startersaftrek, worden in aanmerking genomen bij de willekeurige afschrijving, art. 3.76 Wet IB en art. 7 t/m 9 Uitv.reg. willekeurige afschrijving 2001.

De faciliteit geldt alleen voor echte ondernemers en niet voor medegerechtigden tot het ondernemingsvermogen. De willekeurige afschrijving kan tot een bedrag van art. 3.41 Wet IB (art. 8 Uitv.reg. willekeurige afschrijving 2001).

De willekeurige afschrijving geldt niet voor aan derden ter beschikking gestelde bedrijfsmiddelen, voor grond, voor personenauto’s, voor effecten en voor goodwill, vergunningen en concessies.

Investeringsaftrek

Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek en energie-investeringsaftrek: art. 3.41 en 3.42 Wet IB

De investeringsaftrek is een winstaftrek. Deze aftrek is onderdeel van de normale systematiek van de jaarlijkse winstbepaling. Investeringsaftrek wordt slechts op verzoek verleend. Het verzoek kan alleen betrekking hebben op het totale jaarinvesteringsbedrag van een onderneming.

Betalingscriterium: per jaar wordt niet meer investeringsaftrek verleend dan op de investering is aanbetaald. Het betalingscriterium vervalt zodra het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen. In het jaar van ingebruikneming ontvangt de ondernemer de volledige investeringsaftrek.

De energie-investeringsaftrek kan cumuleren met de gewone investeringsaftrek en ook met de willekeurige afschrijvingen.

De milieu-investeringsaftrek is van toepassing op aangewezen milieu-investeringen, art. 3.42a Wet IB. De ondergrens is €2.300,-. Het type investering bepaalt de hoogte van de aftrek: 36%, 27% of 13,5%.

De milieu-investeringsaftrek kan niet cumuleren met de energie-investeringsaftrek, art. 3.42a lid 6 Wet IB, maar wel met de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek.

Bedrijfsmiddelen die zijn uitgesloten van investeringsaftrek: art. 3.45 Wet IB

Verplichtingen die zijn uitgesloten van investeringsaftrek: art. 3.46 Wet IB

Desinvesteringsbijtelling: art. 3.47 Wet IB

Indien binnen een termijn van vijf jaar, te rekenen vanaf de aanvang van het kalender jaar waarin de investering heeft plaatsgevonden, het bedrijfsmiddel wordt vervreemd, wordt een desinvesteringsbijtelling in aanmerking genomen. Ook hierbij geldt het drempelbedrag van €2.300,-. De hoogte van de bijtelling wordt bepaald door de overdrachtsprijs en het aftrekpercentage dat op de investering is toegepast. De bijtelling is nooit hoger dan de investeringsaftrek.

De automatische inflatiecorrectie is van toepassing op de bedragen in de investeringsaftrektabel en het drempelbedrag van de investeringsaftrek en desinvesteringsbijtelling.

De investeringsaftrek en de desinvesteringsbijtelling worden beide toegepast aan de hand van de regels die gelden op het moment dat de investering wordt gedaan.

Fiscale reserves

Een ondernemer kan besluiten een deel van zijn winst opzij te leggen voor een bepaald doel: reserveren. Er zijn vier toegestane bestemmingsreserves.

Egalisatie- of kostenreserve: art. 3.53 lid 1 sub a Wet IB

De ondernemer mag bedrijfskosten die worden opgeroepen door de bedrijfsvoering gedurende een bepaalde periode (langer dan een jaar) maar die pas later worden gemaakt, door middel van een reservering ten laste brengen van de kalenderjaren waarop ze betrekking hebben. Een egalisatiereserve is alleen toegestaan voor bedrijfskosten. Immers, kapitaaluitgaven moeten worden geactiveerd en door middel van afschrijvingen ten laste van de winst worden gebracht.

De vorming van een egalisatiereserve dient te geschieden met in achtneming van goed koopmansgebruik en een bestendige gedragslijn.

Bij de schatting moet worden uitgegaan van het actuele prijspeil, maar de te verwachten kosten mogen wel elk jaar opnieuw worden begroot op basis van het prijspeil dat in dat jaar geldt. Hierdoor kunnen te lage reserveringen ingehaald worden. Wanneer de uiteindelijke kosten toch hoger dan de reserve blijken te zijn, komt het verschil ten laste van de winst. Als pas in jaar 2 wordt begonnen met reserveren en er 3 jaar wordt gereserveerd, wordt dus 2/3 gereserveerd en het laatste deel in het jaar van betaling ten laste van de winst gebracht. Een reserve kan niet met terugwerkende kracht worden ingevoerd.

Echter, als de uitgaven waarvoor de reserve is gevormd niet meer zullen worden gedaan, dan moet de reserve aan de winst worden toegevoegd.

In de scheepvaart wordt de egalisatiereserve survey-reserve genoemd.

De pensioenreserve en de VUT-reserve zijn bijzonder soort egalisatiereserves.

Herinvesteringsreserve: art. 3.54 Wet IB

Een herinvesteringsreserve kan voor zowel lichamelijke als onlichamelijke bedrijfsmiddelen (art. 3.30 Wet IB) worden gevormd. Dit geldt alleen niet voor onlichamelijke zaken die als belegging worden aangehouden, zoals effecten.

Voor het ‘nieuwe’ bedrijfsmiddel geldt: er vindt slechts afschrijving plaats over het aanschafbedrag – herinvesteringsreserve.

Terugkeerreserve: art. 3.54a Wet IB

De terugkeerreserve bedraagt de helft van het vervreemdingsvoordeel dat buiten de belastingheffing blijft op grond van de geruisloze terugkeer uit de bv (art. 4.24a Wet IB) of doorschuiving vervreemdingsvoordeel bij geruisloze terugkeer (art. 4.42a Wet IB).

Het vervreemdingsvoordeel wordt eerst nog verminderd met 80% van de winst die buiten toepassing van de heffing van Vpb blijft, voor zover die winst toe te rekenen is aan het aandeel van de ondernemer van de bv.

Oudedagsreserve: art. 3.67 t/m 3.73 Wet IB

Gehuwden kunnen ieder een oudedagsreserve vormen op voorwaarde dat de gehuwden zelf een onderneming drijven. (Bijv. samen in firmaverband een onderneming drijven.) Wanneer iemand meewerkt in de onderneming van de echtgenoot, kan alleen degene die de onderneming drijft een oudedagsreserve vormen. (Berekend over de winst voor toepassing van o.a. de meewerkaftrek. De reële arbeidsbeloning aan de echtgenoot voor het meewerken moet wel worden afgetrokken.)

De belastingplichtige kan elk jaar opnieuw beslissen of hij voor dat jaar al dan niet wil reserveren. Als hij wil reserveren moet hij bij zijn aangifte daartoe een verzoek doen.

Ondernemersaftrek

De zelfstandigenaftrek is geregeld in art. 3.76 Wet IB.

Bij startende ondernemers wordt gedurende drie jaar de zelfstandigenaftrek verhoogd met een bedrag van €2.123, mits in één of meer van de vijf voorafgaande jaren de belastingplichtige nog geen ondernemer was, lid 3.

Een meewerkende echtgenoot geniet geen winst, dus ook geen zelfstandigenaftrek. Wanneer echtgenoten samen een onderneming drijven, krijgen zij beiden zelfstandigenaftrek.

Aftrek S&O-werk (art. 3.77 Wet IB): De aftrek wordt alleen gegeven als de ondernemer een S&O-verklaring heeft als bedoeld in art. 24 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.

Meewerkaftrek (art. 3.78 Wet IB): In verliessituaties is de aftrek nihil. De partner wordt niet belast voor de afgetrokken ‘meewerkaftrek’.

Startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid (art. 3.78a Wet IB): Indien iemand recht heeft op een arbeidsongeschiktheidsuitkering en per jaar tussen de 800 en 1225 uren aan werkzaamheden voor zijn onderneming besteedt, heeft hij gedurende drie jaar in de eerste vijf jaar van zijn onderneming recht op de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid.

Stakingsaftrek (art. 3.79 Wet IB): Het bedrag van €3.630 geldt per ondernemer, niet per onderneming.

MKB-winstvrijstelling (art. 3.79a Wet IB): 12% van (winst – ondernemersaftrek)

3.12 BOX 1 – belastbaar inkomen uit werk en woning: specifieke bepalingen voor winst uit onderneming

Aandelenfusie (art. 3.55 Wet IB)

Wanneer de onderneming bij een aandelenfusie naar de aandelen een bijbetaling in geld of obligaties ontvangt, dan moet hij die bijbetaling wel in de winst opnemen. De bijbetaling mag niet meer dan 10% van de nominale waarde van de aandelen bedragen, dan wordt de aandelenfusie niet aanwezig geacht.

De aandelen worden bij de ‘verwerver’ te boek gesteld voor de waarde die ze hadden voor de fusie. In de volgende jaren worden de aandelen gewaardeerd volgens de regels van goed koopmansgebruik.

De regeling geldt voor een aandelenfusie tussen vennootschappen die beide in Nederland zijn gevestigd, waarvan een van de twee in een andere EU-lidstaat is gevestigd of waarvan de moeder in Nederland is gevestigd en een belang verwerft in een vennootschap die is gevestigd in een staat buiten de EU, op voorwaarde dat de moedervennootschap bijna alle stemrechten verwerft.

Het is ook mogelijk dat de aandelen behoren tot het privé-vermogen. Wanneer er geen aanmerkelijk belang is, behoort vermogenswinst behaalt bij de verkoop van aandelen niet tot het inkomen.

Juridische splitsing (art. 3.56 Wet IB)

Bij een juridische splitsing wordt een rechtspersoon gesplitst in verschillende rechtspersonen.

Wanneer lid 2 van toepassing is, wordt de waarde van de aandelen in of schuldbewijzen op de splitsende vennootschap evenredig toegerekend aan de aandelen en schuldbewijzen die de betrokken belastingplichtige heeft na de splitsing in/op de bij de splitsing betrokken vennootschappen, lid 3.

Juridische fusie (art. 3.57 Wet IB)

Een juridische fusie is een fusie tussen twee vennootschappen waarbij de ene vennootschap opgaat in de andere en dus ophoudt te bestaan.

Wanneer er sprake is van bijbetaling, is daarover belasting verschuldigd.

Wanneer de regeling voor juridische fusies van art. 3.57 Wet IB van toepassing is, geldt de waarde van de aandelen in of schuldbewijzen op de verdwijnende vennootschap als waarde van de aandelen in en schuldbewijzen op de verkrijgende vennootschap, lid 3.

Staking van de onderneming (art. 3.55 t/m 3.61 Wet IB)

Afrekenen: het opvoeren van de voor- en nadelen die met het staken van een onderneming worden behaald.

Art. 3.61 Wet IB -> alle nog niet in aanmerking genomen voordelen uit onderneming behoren in het jaar van staking tot de winst. Goederen worden voor de toepassing van de desinvesteringsbijtelling in dat jaar geacht aan de onderneming te zijn onttrokken.

Verhouding totale winst/jaarwinst

De voordelen uit onderneming die geen onderdeel van de jaarwinst hebben uitgemaakt maar die wel tot de totale winst behoren (bijv. stille en fiscale reserves), moeten uiterlijk in het jaar waarin een onderneming wordt gestaakt in de winstberekening tot uitdrukking komen. Anders is de som van de jaarwinsten niet gelijk aan de totale winst.

Liquidatie, overdracht en inbreng

HR: van liquidatie is sprake wanneer de ondernemer, de bedrijfsuitoefening stakend, de band die tot het bedrijfsvermogen behorende zaken door haar gemeenschappelijke bestemming tezamen hield, verbreekt door deze zaken stuksgewijs te vervreemden of, voor zover hij deze niet vervreemd, over te brengen in zijn privé-vermogen.

HR: van overdracht is sprake wanneer de ondernemer bij de staking van de bedrijfsuitoefening het bedrijf met de daarbij behorende bedrijfsmiddelen en goodwill als zodanig in stand houdt en aan een ander in eigendom overdraagt.

De winst = overdrachtsprijs – de boekwaarde van de overgedragen activa en passiva. Hieronder vallen de gerealiseerde goodwill en de stille reserves.

Wanneer bij liquidatie activa worden overgebracht naar het privé-vermogen, moeten deze worden opgenomen in de winstberekening voor de waarde die de activa hebben in het economische verkeer. Winst bij liquidatie of overdracht wordt ook verkregen door toevoeging van de fiscale reserves aan de winst.

De kosten van de liquidatie of overdracht worden van de liquidatie- of overdrachtswinst afgetrokken. Daarna wordt de stakingsaftrek (art. 3.79 Wet IB) toegepast.

De firmant die zijn aandeel in het bedrijfsvermogen van de firma overdraagt aan medefirmanten of een nieuwe firmant, staakt zijn gehele onderneming. Immer, het uitgangspunt is dat iedere firmant zijn eigen onderneming heeft.

Bij huurkoop van een onderneming moet de hele stakingswinst worden opgevoerd in het jaar van overdracht van de onderneming, dus niet wachten tot de eigendom overgaat. Alleen in uitzonderingsgevallen mag de winstneming worden uitgesteld tot de ontvangen termijnen de boekwaarde overtreffen.

De huurkoopvordering vormt verplicht privé-vermogen en valt dus in box 3.

Wanneer een ondernemer zijn onderneming overdraagt aan een vennootschap, en hij een of meer vermogensbestanddelen buiten de overdracht houdt en naar zijn privé-vermogen overbrengt, is er tegelijkertijd sprake van liquidatie. De ondernemer heeft zijn onderneming gestaakt omdat hij alleen nog als aandeelhouder medegerechtigd is tot het vermogen van de onderneming, en dus niet langer ondernemer is.

Voor de winstberekening moet de waarde van de onderneming op dezelfde manier worden bepaald als bij een overdracht tussen onafhankelijke partijen.

Er kan sprake zijn van een voorperiode: een onderneming komt al voor de oprichting van de vennootschap voor rekening van de vennootschap. Immers, een vennootschap bestaat juridisch pas wanneer de MvJ de verklaring van geen bezwaar heeft afgegeven en de akte van oprichting notarieel verleden is. De voorperiode is de periode tussen de aangegeven datum waarop de onderneming voor rekening en risico van de vennootschap wordt gedreven en de oprichtingsdatum van de vennootschap.

De voorperiodewinst wordt geacht gerealiseerd te worden op het oprichtingsmoment van de BV. De onderneming wordt gestaakt vanaf het moment dat de voorperiode begint. De voorperiode kan niet eerder beginnen dan de datum waarop de voorovereenkomst is gesloten. Onder voorwaarde is terugwerkende kracht mogelijk van drie maanden.

Art. 3.65 Wet IB -> geruisloze inbreng: inbreng zonder afrekening van de stille en fiscale reserves. Hierbij is een voor-voorperiode toegestaan van maximaal 9 maanden, op voorwaarde dat de bv tot stand komt uiterlijk vijftien maanden na aanvang van de voor-voorperiode.

Indien een ondernemer zijn onderneming verkoopt, staat goed koopmansgebruik uitstel van winstneming niet toe; ook niet in geval van huurkoop. Dit is alleen anders als er een gerede kans bestaat dat ten gevolgen van het uit de huurkoopovereenkomst voortvloeiende eigendomsvoorbehoud de exploitatie van de onderneming in de toekomst voor rekening van de verkoper zal komen.

In geval van huurkoop is de stakingswinst het verschil tussen de contante waarde van de huurkooptermijnen en de boekwaarde van de onderneming.

Eindafrekening bij overlijden ondernemer (art. 3.58 Wet IB)

Als de ondernemer overlijdt, dan vloeit de afrekening niet voort uit het winstbegrip. Overlijden is immers geen bedrijfshandeling.

De overdrachtsprijs wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer. Hierdoor gaan de fiscale en stille reserves deel uitmaken van de winst van het lopende jaar. Voor zo’n fictieve overdracht vindt geen desinvesteringsbijtelling plaats, maar wordt ook geen investeringsaftrek verleend. Er kan wel stakingsaftrek plaatsvinden. Echter, als deze al in een eerder stadium is gebruikt, blijft hij buiten toepassing.

Bij staking van de onderneming door overlijden kunnen de erfgenamen kiezen voor doorschuiving in plaats van afrekening. Zij zetten de onderneming voort op basis van de boekwaarden op het moment van overlijden.

Overnemingsbeding: de andere firmanten bij de vof hebben het recht het aandeel van de overleden firmant over te nemen tegen een vergoeding aan de erfgenamen van de overledene. Op het moment van overlijden is nog niet bekend of de medefirmanten het aandeel overnemen en dus is art. 3.58 Wet IB van toepassing. de waarde van wat fictief is overgedragen, wordt vaak gesteld op het bedrag dat naderhand aan de erfgenamen is uitbetaald. Het verschil tussen dat bedrag en de boekwaarde van het fictief overgedragen deel wordt belast als stakingswinst.

Verblijvingsbeding: de medefirmanten in een vof nemen het aandeel van de overleden firmant over op het tijdstip van zijn overlijden. Er is dan sprake van een reële overdracht en dus is art. 3.58 Wet IB niet van toepassing.

Doorschuiving of staking door ontbinding huwelijksgemeenschap (art. 3.59Wet IB)

Deze fictie komt erop neer dat de ondernemer de helft van de open en stille reserves en de goodwill moet opwaarderen tot reële waarden in het economische verkeer om deze vervolgens fictief over te dragen aan de niet-ondernemende echtgenoot. Art. 3:59 lid 1 Wet IB

Er wordt geen vervreemding aangenomen voor dat deel van het ondernemingsvermogen waarmee de rechthebbende krachtens erfrecht op huwelijksvermogensrecht de onderneming rechtstreeks voortzet of mede voortzet. De voortzetters treden in de rechten en plichten van hun voorganger, terwijl de bestaande administratie intact blijft. Art. 3.59 lid 2 en 3 Wet IB.

Eindafrekening bij overbrenging vermogensbestanddelen buitenland

Verplichte eindafrekening. Voorwaarde is wel dat de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. Art. 3.60 Wet IB.

Doorschuiving (art. 3.62 t/m 3.65 Wet IB)

Bij doorschuiving vindt geen afrekening plaats en dient de voortzetter van de onderneming de boekwaarde van zijn voorganger als uitgangspunt te nemen.

Bij staking door overlijden ondernemer: Bij overlijden van de ondernemer of bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap vindt in principe een eindafrekening plaats. Deze eindafrekening kan achterwege blijven wanneer degenen aan wie de onderneming volgens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomt, de onderneming rechtstreeks voortzetten. De voortzetters moeten schriftelijk verzoeken de oude boekwaarden te mogen aanhouden. Zij moeten doorgaan met de fiscale balans van hun voorganger en ook zijn stelsel van winstberekening continueren. Ook de fiscaal toelaatbare reserves blijven in stand.

Naar ondernemers: Afrekening bij overdracht naar een andere ondernemer kan achterwege blijven als de stakende ondernemer en de voortzetter gezamenlijk een verzoek doen bij de aangifte van de stakende ondernemer. Bovendien moet de overgedragen onderneming in de drie jaar die voorafgingen aan de overdracht deel uitmaken van een samenwerkingsverband met de voortzetter. Ten slotte is ook vereist dat de voortzetter uit dat samenwerkingsverband in diezelfde drie jaar als ondernemer winst uit onderneming heeft genoten. De voortzetter moet n die drie jaar dus aan het urencriterium voldoen.

Via te conserveren inkomen naar andere onderneming: ls een belastingplichtige zijn onderneming staakt, kan hij bij zijn aangifte over dat jaar schriftelijk verzoeken om dat deel van de stakingswinst dat is toe te rekenen aan bedrijfsmiddelen en aan de herinvesteringsresreve, te behandelen als te conserveren inkomen, waarover dus nog geen belasting is verschuldigd. De belastingplichtige moet wel aannemelijk maken dat dit deel van de stakingswinst uiterlijk twaalf maanden na de staking zal worden geherinvesteerd in een onderneming waaruit de belastingplichtige winst geniet.

Als op tijd wordt geherinvesteerd in een onderneming, wordt het deel van de stakingswinst dat buiten de heffing is gebleven, afgeboekt van de aankoopprijs of voortbrengingskosten van de bedrijfsmiddelen die zijn aangeschaft.

Omzetting in een NV of BV: Een ondernemer kan een eenmanszaak, een vof of een cv omzetten in een nv of bv

Geruisloze inbreng: inbreng van een onderneming zonder dat daarover IB wordt geheven.

In geval van geruisloze inbreng wordt voor wat betreft de terugkeerreserve de onderneming wel geacht te zijn gestaakt.

Voorwaarden voor geruisloze inbreng:

  • de oprichters van de vennootschap hebben in dezelfde verhouding recht op het aandelenkapitaal als op het vermogen van de omgezette onderneming;

  • er moet worden voldaan aan nader door de minister te stellen voorwaarden.

Standaardvoorwaarden

Lid 4 -> de minister mag alleen voorwaarden stellen die de heffing en invordering van de IB en Vpb veiligstellen. Verder mag hij voorwaarden stellen voor de grootte van het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal, de verkrijgingsprijs van de bij de omzetting verkregen schuldvorderingen, de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, de ingebracht deelneming in andere nv’s of bv’s en de vervreemding van de aandelen in de opgerichte vennootschap.

Er zijn negen standaardvoorwaarden, waarvan de belangrijkste de tweede is: de omvang van de fiscale claim op de goodwill en de stille reserves blijft in stand, omdat de vennootschap de boekwaarde van de ingebrachte onderneming moet overnemen. Alleen is de aard van de claim veranderd van IB in IB en Vpb.

IBclaim: aanmerkelijkbelangclaim over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de verkrijgingsprijs (zesde standaardvoorwaarde) van de aandelen; Vpbclaim: verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de fiscale boekwaarde van de ingebrachte vermogensbestanddelen. Afrekening is wel verplicht voor wat betreft de stille reserves in vermogensbestanddelen die bij de geruisloze inbreng aan de onderneming zijn onttrokken en dus naar het privé-vermogen van de ondernemer zijn overgegaan.

Bij geruisloze inbreng is een voor-voorperiode van negen maanden toegestaan op voorwaarde dat de bv tot stand komt uiterlijk vijftien maanden na aanvang van de voor-voorperiode.

Gebeurtenis

Staking

Winst

Investeringsfaciliteiten

Doorschuiving

Liquidatie

Ja

Belast bij ondernemer

Afrekening

Nee

Verkoop

Ja

Belast bij ondernemer

Afrekening

Ja, binnen familiesfeer

Inbreng in nv/bv

Ja

Belast bij ondernemer

Afrekening

Ja

Overlijden ondernemer

Ja, fictief

Belast bij ondernemer

Geen afrekening

Ja, binnen familiesfeer

Ontbinding huwelijksgemeenschap door echtscheiding

Ja, fictief voor de helft

Voor de helft belast bij ondernemer

Geen afrekening

Ja, binnen familiesfeer

Overige gevallen: bijv. vertrek ondernemer naar buitenland

Ja, fictief

Belast bij ondernemer

Afrekening

Nee (behalve bij verkoop aan echtgenoot)

Gebroken boekjaren (art. 3.66 Wet IB)

Gebroken boekjaren: boekjaren die niet samenvallen met een kalenderjaar.

De IB wordt berekend over het belastbaar inkomen dat in een kalenderjaar genoten is. Ondernemers die een boekjaar hebben dat niet samenvalt met een kalenderjaar, moeten toch op 31 december de winst over dat kalenderjaar berekenen.

Een ondernemer mag allen de winst per boekjaar berekenen indien de aard van de onderneming dit rechtvaardigt, bijv. seizoensbedrijven.

Bij een gebroken boekjaar wordt de gemaakte winst beschouwd als winst van het kalenderjaar waarin het boekjaar is geëindigd.

Een boekjaar langer dan twaalf maanden moet worden gesplitst wanneer de eerste twaalf maanden van het boekjaar en het boekjaar in verschillende jaren eindigen. Het eerste deel (de eerste twaalf maanden) wordt geschat en toegerekend aan het eerste kalenderjaar, het restant van de winst wordt toegerekend aan het daaropvolgende kalenderjaar.

3.13 Belastbaar loon

Begripsbepalingen (art. 3.80 t/m 3.84 Wet IB)

Loonbegrip

Art. 3.80 Wet IB ->begrip ‘belastbaar loon’

Voor de betekenis van het begrip ‘loon’ wordt in beginsel aangesloten bij de inhoud van dat begrip onder de Wet LB 1964. Alles wat voor de heffing van de LB tot het loon behoort, behoort dat ook voor de heffing van de IB.

‘Loon’ dat niet tot het loon behoort

Het overnemen van het loonbegrip van de LB heeft ook gevolgen voor de vergoedingen. Vergoedingen die niet tot het loon behoren blijven ook voor de IB belastingvrij. Het gaat dan om vergoedingen die naar maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander met in de LB daarbij gestelde normen en beperkingen.

Uitzonderingen

Loon LB = loon IB, maar er is een uitzondering: fooien. In de LB worden fooien niet, of voor genormeerde bedragen belast; in de IB worden fooien voor hun werkelijke bedrag belast.

In art. 3.82 Wet IB wordt het loonbegrip uit de Wet LB tevens verder uitgebreid.

In art. 3.84 Wet IB wordt een vrijstelling gegeven.

Pensioen in grensoverschrijdende situaties

Wanneer een binnenlandse belastingplichtige naar het buitenland emigreert, wordt de waarde die zijn pensioenaanspraken op dat moment hebben, als loon in aanmerking genomen. De over dit ‘loon’ verschuldigde IB wordt nog niet gevorderd, in plaats daarvan wordt een zogeheten conserverende aanslag opgelegd. Zolang de pensioenaanspraken niet worden afgekocht en het oorspronkelijke doel wordt geëerbiedigd, vind geen invordering van de conserverende aanslag plaats. Na tien jaar na vertrek wordt hij kwijtgescholden.

Reisaftrek

Art. 3.87 Wet IB bepaalt dat er alleen aftrek is voor woon-werkverkeer: reisaftrek.

Als reisafstand geldt de meest gebruikelijke weg. Een belastingplichtige heeft recht op reisaftrek wanneer hij ten minste eenmaal per week of ten minste veertig dagen in het jaar reist tussen zijn woning en zijn werkplek. De heen- en terugreis moeten binnen een tijdsbestek van 24 uur plaatsvinden.

De reisaftrek geldt voor woon-werkverkeer met het OV en is afhankelijk van de reisafstand die is afgelegd. Het gebruik van OV kan alleen worden aangetoond met een OV-verklaring.

Lid 4 e.v. bepaalt de hoogte van de reisaftrek.

3.14 Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden (art. 3.90 Wet IB)

Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het totale bedrag van het resultaat uit werkzaamheden anders dan winst uit onderneming en anders dan loon. Ook het rendabel maken van vermogensbestanddelen valt in drie gevallen hieronder.

Reikwijdte resultaat uit overige werkzaamheden

Wil er sprake zijn van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, dan moet er zijn voldaan aan drie voorwaarden:

  1. er moet daadwerkelijk sprake zijn van een werkzaamheid;

  2. de werkzaamheid moet verricht zijn in het economische verkeer;

  3. de werkzaamheid moet zijn gericht op geldelijk voordeel en dit voordeel moet, naar objectieve maatstaven beoordeeld, nu of in de toekomst redelijkerwijs zijn te verwachten.

Begrip werkzaamheid

De werkzaamheid hoeft niet door de belastingplichtige zelf te worden verricht. Ook hoeft die niet omvangrijk te zijn. Het gebruikmaken van ervaring of bijzondere deskundigheid geldt al als werkzaamheid.

Ook het hebben van een opwaarderingsreserve (art. 3.98a Wet IB) valt onder het begrip werkzaamheid, art. 3.92a Wet IB.

Begrip ‘in het economische verkeer’

Er is dus geen sprake van inkomen wanneer iemand zijn persoonlijke vaardigheden aanwendt in het gezin bijvoorbeeld. Ook het zelf bouwen van een eigen huis leidt niet tot inkomsten uit arbeid. Een latere verkoop van dat huis brengt daar geen verandering in.

Begrip ‘voordeel’

Als derde eis geldt dat de werkzaamheid moet zijn gericht op het behalen van geldelijk voordeel (subjectief criterium) en dat dit voordeel nu of in de toekomst redelijkerwijs moet zijn te verwachten (objectief criterium).

Het subjectieve criterium wordt vaak gebruikt bij vriendendiensten. (Het vooruitzicht op de beloning is mede een reden tot het verrichten van de dienst).

Voorbeelden van resultaat uit een werkzaamheid: presentiegelden van volksvertegenwoordigers, beloningen van auteurs en beloning voor het houden van voordrachten, het loon van een executeur-testamentair, strijk- en hooggelden voor inzetters bij openbare verkopingen e.d., salaris dat de oprichters van een bv tijdens de voorperiode genieten.

De eerste twee voorbeelden kunnen voor het werknemerschap hebben geopteerd en daarmee voor de LB. In dat geval vallen hun inkomsten onder het begrip belastbaar loon. Dit betekent o.a. dat de kosten in de IB niet aftrekbaar zijn.

Ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen (art. 3.91 en 3.92 Wet IB)

Art. 3.91 Wet IB regelt het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan ondernemingen waarbij directe verwanten zijn betrokken. Art. 3.92 Wet IB bepaalt het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft.

Het ter beschikking stellen omvat ook het aangaan van borgtocht voor schulden en het lenen van gelden, sluiten van levensverzekeringen, vestigen van een genotsrecht, het overeenkomen of hebben van een recht tot aankoop van een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel. Het hebben van aandelen in de vennootschap valt hier niet onder.

Art. 3.91 lid 2 sub b Wet IB -> ‘met de belastingplichtige verbonden persoon’

Art. 3.91 lid 3 Wet IB ->wanneer vermogensbestanddelen aan andere verwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige of van zijn partner ter beschikking worden gesteld en de terbeschikkingstelling ongebruikelijk is, valt ook deze terbeschikkingstelling onder het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden.

Opwaarderingsreserve en lucratieve belangen die met een werkzaamheid verband houden (art. 3.92a en 3.92b Wet IB)

Opwaarderingsreserve

Van een opwaarderingsreserve is sprake als een belastingplichtige … zie art. 3.98a Wet IB.

De afwaardering kan ten laste van het resultaat worden gebracht en tegelijkertijd kan de opwaarderingsreserve worden gevormd die dus gelijk is aan het bedrag van de afwaardering. De opwaarderingsreserve wordt aan het resultaat uit overige werkzaamheden toegevoegd voor zover het verschil tussen de actuele waarde in het economische verkeer van de aandelen of winstbewijzen van de belastingplichtige of een met de belastingplichtige verbonden persoon en de waarde van die aandelen of winstbewijzen ten tijde van de ‘omstandigheid’ hoger is dan het bedrag van de afname van de opwaarderingsreserve.

Op grond van art. 3.92b Wet IB vallen lucratieve belangen ook onder een werkzaamheid.

Het kan gaan om aandelen, vorderingen of rechten.

Resultaat uit een werkzaamheid (art. 3.94 t/m 3.99b Wet IB)

Art. 3.94 Wet IB regelt het ‘resultaat uit een werkzaamheid’

Resultaatgenieters dienen hun resultaat uit overige werkzaamheden te berekenen alsof het een winstberekening uit onderneming betreft. Kosten zijn dus aftrekbaar en winst behaald met pseudo-bedrijfsmiddelen wordt belast. Art. 3.95 Wet IB verklaart een groot aantal artikelen van overeenkomstige toepassing.

Voordelen die samenhangen met het meewerken in de onderneming van de partner, vallen niet onder het resultaat ui een werkzaamheid als die voordelen niet als kosten in aftrek zijn gekomen bij het bepalen van de winst uit onderneming, art. 3.16 lid 4 Wet IB.

Aanvullende bepaling resultaat bij lucratieve belangen

Lid 1 -> een vermogensbestanddeel dat tot een lucratief belang gaat horen, moet worden gewaardeerd op de som van de verkrijgingsprijs van dat bestanddeel en het bedrag waarover ten tijde van de verkrijging IB is geheven. Bij vestiging in Nederland wordt de waarde van het bestanddeel gesteld op de waarde in het economische verkeer.

Lid 2 -> bij middellijke lucratieve belangen wordt het resultaat niet op een later moment in aanmerking genomen dan bij onmiddellijke lucratieve belangen.

Lid 4 -> bij middellijke lucratieve belangen wordt geen negatief resultaat van een werkzaamheid in aanmerking genomen.

Vrijstelling

Art. 3.96 Wet IB

Sub a ->inkomsten uit binnenlandse kasspelen, ook niet als het meedoen aan het kansspel bijvoorbeeld betrekking houdt met een dienstbetrekking.

Sub b -> vergoedingen in verband met het verrichten van werkzaamheden in de onderneming van de partner, mits die vergoeding op grond van art. 3.15 Wet IB niet in mindering op de winst uit onderneming kan worden gebracht.

Sub c ->vergoedingen voor vrijwilligers, mits de vergoeding niet meer bedraagt dan €150,- per maand of €1.500 per jaar.

Keuzemogelijkheid bij het houden van kostgangers

Het houden van kostgangers leidt tot resultaat uit overige werkzaamheden. Art. 3.97 Wet IB geeft wel de mogelijkheid om een deel van de voordelen uit het houden van kostgangers aan te merken als voordelen van de eigen woning of voordelen uit een huurrecht. Het keuzerecht geldt voor dat deel van de opbrengsten dat betrekking heeft op het beschikbaar stellen van woonruimte. Er moet wel aan twee voorwaarden zijn voldaan om van het keuzerecht gebruik te kunnen maken, lid 2.

Doorschuiving bij ontbinding van de vennootschap

Art. 3.98 Wet IB

Doorschuifregeling voor gevallen waarin de belastingplichtige vermogensbestanddelen ter beschikking heeft gesteld aan een vennootschap waarin hijzelf of een aan hem verwante persoon een aanmerkelijk belang heeft, en de vermogensbestanddelen niet meer aan de vennootschap ter beschikking worden gesteld maar aan een onderneming die door de vennootschap gedreven onderneming voortzet.

Voor de toepassing van deze regeling wordt een fond voor gemene rekening, een coöperatie of een vereniging op een coöperatieve grondslag als vennootschap beschouwd.

Afgewaardeerde vorderingen

Art. 3.98a en 3.98b Wet IB bevatten regels voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden voor de situatie dat een afgewaardeerde vordering wordt omgezet dan wel vervreemd.

Doorschuiving bij overgang krachtens huwelijksvermogensrecht

Art. 3.98c Wet IB

Overgang werkzaamheid in onderneming

Art. 3.99b Wet IB regelt de terbeschikkingsvrijstelling van 12% van het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit de desbetreffende (art. 3.91 en 3.92 Wet IB) werkzaamheden.

3.15 Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen

Begrip belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen (art. 3.100 t/m 3.109 Wet IB)

Het gaat om uitkeringen met een periodiek karakter die niet kunnen worden beschouwd als winst uit onderneming, loon, of resultaat uit overige werkzaamheden. Art. 3.100 Wet IB bevat een opsomming van wat begrepen moet worden onder de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Art. 3.101 Wet IB is een verdere uitwerking van art. 3.100 Wet IB.

Onder belastbare periodieke uitkeringen vallen vier categorieën: art. 3.100 lid 1 Wet IB.

Uit het buitenland ontvangen kinderbijslag valt ook onder de categorie belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen.

Lid 2 ->wanneer de verstrekking bestaat in woongenot.

Publiekrechtelijke regeling

Sommige uitkeringen van publiekrechtelijke aard vallen in beginsel onder art. 3.101 lid 1 sub a Wet IB, maar zijn bij uitvoeringsmaatregel onder de LB gebracht. Ze worden daarom in de IB als loon belast en niet als inkomsten uit periodieke uitkeringen en verstrekkingen. De periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard die niet onder de LB zijn gebracht, vallen onder de hier besproken bepaling.

Gemoedsbezwarenden zijn mensen die om een godsdienstige redenen socialeverzekeringsuitkeringen weigeren en in plaats daarvan een vervangende uitkering ontvangen.

Uit het familierecht voortvloeiende verplichting

Hieronder vallen uitkeringen tussen personen voor wie een wederzijdse verplichting tot het verschaffen van levensonderhoud bestaat.

De belangrijkste uitkeringen die als periodieke uitkeringen worden belast, zijn de echtscheidingsuitkeringen (echtgenoten zijn geen bloed- of aanverwanten). De uitkering moet voortvloeien uit het familierecht; er moet een rechtsaanspraak zijn. De uitkering moet dus door de rechter zijn toegekend of zijn geregeld in een echtscheidingsconvenant. De uitkering wordt belast bij de genieter en is aftrekbaar bij de schuldenaar, art. 6.3 lid 1 Wet IB.

In rechte vorderbaar en niet de tegenwaarde van een prestatie

De belastbaarheid van periodieke uitkeringen bij de genieter houdt niet in dat de verstrekker deze uitkeringen mag aftrekken. Alleen uitkeringen die berusten op een wettelijke verplichting tot vergoeding van schade door het derven van levensonderhoud, of op een dringende morele verplichting tot voorziening in levensonderhoud zijn aftrekbaar, art. 6.3 lid 1 sub e en f Wet IB.

Niet in rechte vorderbaar, ontvangen van een rechtspersoon

Het gaat hier om niet-verplichte uitkeringen uit familiefondsen, eregelden van de overheid aan behoeftige kunstenaars die niet tot de winst of inkomsten uit arbeid horen.

Al met al kan dus worden geconcludeerd dat periodieke uitkeringen door natuurlijke personen of niet-rechtspersonen die niet juridisch vorderbaar zijn, geen inkomsten voor de genieter vormen, en niet aftrekbaar zijn voor de verstrekker.

Uitbreiding van het begrip publiekrechtelijke uitkeringen (art. 3.103 Wet IB)

Art. 3.103 Wet IB geeft vier uitbreidingen.

Bij de verplichte zorgverzekering voor werknemers behoort het werkgeversdeel van de premie tot het loon (art. 11 Wet LB). De werkingssfeer van de verplichte zorgverzekering geldt eveneens voor personen die inkomsten genieten in de vorm van periodieke uitkeringen volgens de Anw en de Wet werk en bijstand. Ook voor hen behoort het ‘werkgeversdeel’ van de premie tot de periodieke inkomsten.

Vrijgestelde publiekrechtelijke uitkeringen (art. 3.104 Wet IB)

De genoemde vrijstellingen gelden ook voor periodieke uitkeringen en verstrekkingen die zijn gebaseerd op een buitenlandse regeling die vergelijkbaar is met de genoemde Nederlandse, sub q.

Uitbreiding van het begrip familierechtelijke uitkeringen (art. 3.105 Wet IB)

Bij echtscheiding of scheiding van tafel en bed moeten pensioenrechten bij de verdeling van de gemeenschap worden verrekend. De doorbetaling van een deel van het pensioen op grond van een dergelijke verrekening heeft het karakter van een alimentatie-uitkering. Zulke betalingen worden beschouwd als periodieke uitkeringen, worden ontvangen uit een verplichting die rechtstreeks uit het familierecht voortvloeit en zijn aftrekbaar bij de schuldenaar als onderhoudsverplichting. Dezelfde behandeling geldt bij verrekening van lijfrenten en andere inkomensvoorzieningen als de daarvoor betaalde premies in het verleden tot aftrek hebben geleid.

Als een recht op alimentatie wordt omgezet in een lijfrente of ander vermogensrecht, worden deze alimentatievervangende uitkeringen eveneens beschouwd als periodieke uitkeringen die rechtstreeks uit het familierecht voortvloeien.

Uitbreidingen en beperking uitkeringen uit inkomensvoorzieningen (art. 3.106 en 3.107 Wet IB)

In art. 3.100 lid 1 sub b Wet IB zijn termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening onder de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen gebracht voor zover de premies in het verleden in aanmerking zijn genomen als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

De uitbreiding geldt ook voor de uitkeringen en verstrekkingen in verband met de verplichte deelname aan een beroepspensioenfonds.

Art. 3.107 Wet IB -> als de oorspronkelijke inkomensvoorziening is verkocht voor een ander recht op periodieke uitkeringen, vindt alleen op het moment van de verkoop belastingheffing plaats over de waarde van het vervangende recht op periodieke uitkeringen.

Aftrekbare kosten (art. 3.108 en 3.109 Wet IB)

Omvangscriterium (art. 3.108 Wet IB): de totale omvang van de kosten mag niet meer bedragen dan gebruikelijk is. Het omvangscriterium beperkt dus aan de bovenkant.

Renten van schulden en kosten van geldleningen zijn niet aftrekbaar, art. 3.109 Wet IB.

3.16 Belastbare inkomsten uit eigen woning

Als hoofdregel geldt dat het belastbaar inkomen uit de eigen woning is opgebouwd uit drie elementen:

  1. voordelen uit eigen woning, vermeerderd met

  2. voordeel uit kapitaalverzekering eigen woning, verminderd met

  3. aftrekbare kosten op de voordelen uit eigen woning.

Begripsbepaling

Art. 3.111 lid 1 Wet IB ->‘eigen woning’

Bij een belastingplichtige met een partner wordt maar één woning als eigen woning beschouwd.

Leegstand

Aannemelijk maken door een belastingplichtige dat hij de woning wil verkopen, kan worden aangetoond aan de hand van activiteiten die zijn verricht om de woning te verkopen.

Echtscheding

Na de periode van maximaal twee jaar valt de woning bij de belastingplichtige in box III.

Tijdelijk verblijf in zorginstelling

Vereist is dat het gaat om medische redenen of vanwege ouderdom.

Aanmerking eigen woning op verzoek

Er zijn twee eisen: de woning wordt niet aan derden ter beschikking gesteld en de belastingplichtige en zijn partner hebben geen andere woning waaruit zij belastbare inkomsten uit eigen woning genieten.

Voor ‘uitgezondene’ geldt wel een hoger eigenwoningforfait: 0,9% van de eigenwoningwaarde die gelijk is aan de WOZ-waarde.

Partners met meerdere hoofdverblijven. Keuzerecht

Wanneer belastingplichtige en zijn partner meer dan één woning hebben die zij als eigen woning kunnen kwalificeren, kunnen zij zelf kiezen welke onder de eigenwoningregeling valt. Op de keuze voor een kalenderjaar kan niet worden teruggekomen. Als geen keuze is gemaakt, geldt geen van de woningen als eigen woning, lid 9.

Voordelen uit eigen woning (art. 3:112 t/m 3.115 Wet IB)

Eigenwoningforfait

De voordelen uit eigen woning worden met uitzondering van situaties van tijdelijke verhuur, forfaitair bepaald. De hoogte van het voordeel is afhankelijk gesteld van de WOZ-waarde van de eigen woning en bedraagt een percentage van die WOZ-waarde. Hierbij geldt tot op zekere hoogte een progressieve benadering. Wanneer sprake is van leegstand voorafgaand aan verkoop van de woning of leegstand na aankoop voordat de woning is betrokken, dan wordt het eigenwoningforfait op nihil gesteld, lid 4.

Tijdelijke verhuur

Een eigen woning kan tijdelijk worden verhuurd zonder dat dit het karakter van de eigen woning aantast. In dat geval behoren tot de voordelen uit eigen woning ook 70% van de opbrengsten uit de tijdelijke verhuur.

Kamerverhuurvrijstelling

Wanneer een deel van de eigen woning anders dan voor korte duur als dan niet gestoffeerd of gemeubileerd wordt verhuurd (kamerverhuur), worden de verhuurde kamers aangemerkt als onderdeel van de eigen woning als de opbrengst van de kamerverhuur niet meer is dan €4.748,-. De opbrengst van kamerverhuur wordt dan niet verder in aanmerking genomen. Vereist is wel dat beide op hetzelfde adres staan ingeschreven.

Het eigenwoningforfait geldt wel voor de gehele woning, dus inclusief de verhuurde kamers.

Toedeling eigenwoningforfait

Wanneer twee of meer belastingplichtigen die geen partners van elkaar zijn, gezamenlijk een eigen woning hebben, moet worden aangesloten bij de mate waarin de belastingplichtigen gerechtigd zijn tot de woning op grond van eigendom of recht van vruchtgebruik.

Bijleenregeling (art. 3.119a en 3.119b Wet IB)

Bij de bepaling van de financieringsbehoefte van een eigen woning wordt rekening gehouden met de winst die bij verkoop van een eerdere eigen woning is behaald.

Vervreemdingssaldo

Bij de vervreemding van een eigen woning wordt een vervreemdingssaldo eigen woning berekend: de waarde van de tegenprestatie bij de verkoop van de eigen woning - de kosten van die verkoop - de eigenwoningschuld.

Eigenwoningschuld

Art. 3.119a lid 1 – 3 Wet IB regelt de eigenwoningschuld

De eigenwoningschuld is het maximale bedrag waarover renteaftrek in verband met de eigen woning mogelijk is.

Eigenwoningreserve

Eigenwoningreserve: het saldo van positieve en negatieve vervreemdingssaldi eigen woning.

Bij de vervreemding van een eigen woning wordt het vervreemdingssaldo toegevoegd aan de eigenwoningreserve.

De belastingplichtige en zijn gewezen partner kunnen een gezamenlijk verzoek doen voor de toerekening van de eigenwoningreserve aan elk van in de mate waarin zij beiden gerechtigd zijn tot het vervreemdingssaldo. Wanneer een dergelijk verzoek eenmaal is gedaan en door de inspecteur hierop bij voor bezwaar vatbare beschikking is beslist, kan niet meer op dit verzoek worden teruggekomen.\

Aftrekbare kosten eigen woning (art. 3.120 t/m 3.123 Wet IB)

Toegestane

Art. 3.120 Wet IB regelt de uitputtende opsomming van aftrekbare kosten.

Renten van schulden worden slechts gedurende een periode van dertig jaar in aftrek toegelaten, lid 2. Deze beperking geldt niet voor rente van schulden die zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning. Wel is vereist dat de verbetering en onderhoud met schriftelijke bescheiden wordt gestaafd, art. 3.123 Wet IB. Ook geldt de beperking in tijd niet voor schulden die het totaal van de hoofdsommen van alle voorafgaande schulden overtreffen, zij het dat alleen dat deel dat het totaal van de hoofdsommen overtreft, in aanmerking wordt genomen.

Uitgezonderde aftrekbare kosten

Lid 4 sub c ->X koop de eigen woning van partner Y voor 200. Met deze 200 lost Y de schuld voor de verwerving van de eigen woning van 150 af. X kan dan de rente aftrekken over een schuld van 150, voor de rente die X verschuldigd is over de resterende 50, heeft hij geen recht op aftrek.

Vooruitbetaalde rente

Lid 6 -> niet in een bepaald jaar in aftrek toegelaten vooruitbetaalde rente wordt in aanmerking genomen in het jaar waarop de vooruitbetaling betrekking heeft of, indien dit eerder is, in het jaar dat de belastingplichtige overlijdt.

Afsluitprovisie

Voor afsluitprovisies is een speciale regeling opgenomen. Afsluitprovisies worden niet beschouwd als vooruitbetaalde rente, op voorwaarde dat de eigen woning de belastingplichtige in het desbetreffende jaar en de twee opvolgende kalenderjaren als hoofdverblijf ter beschikking staat.

Aftrekbare kosten in verband met een restschuld na vervreemding van eigen woning

Wanneer twee of meer belastingplichtigen die geen partners van elkaar zijn gezamenlijk een eigen woning hebben, geldt voor de toerekening van de aftrekbare kosten dat wordt aangesloten bij de schulden die deze personen elk zijn aangegaan voor de aanschaf van de woning en bij de periodieke betalingen voor zover deze op hen drukken.

Aftrekbare kosten na eerder gebruik vrijstelling kapitaalverzekering, spaarrekening of beleggingsrecht eigen woning

Wanneer gebruik is gemaakt van de vrijstelling, is daarna alleen renteaftrek mogelijk voor het verschil van de voor de aanschaf van de eigen woning aangegane lening en het vrijgestelde bedrag.

Dit geldt niet bij fictieve vervreemding als gevolg van emigratie die gevolgd wordt door een latere terugkeer naar Nederland en waarbij de woning het karakter van een eigen woning heeft behouden.

Schulden voor verbetering of onderhoud eigen woning

Schulden die zijn aangegaan om de kosten voor verbetering en onderhoud van de eigen woning te kunnen betalen, zijn aftrekbaar, op voorwaarde dat de verbetering en het onderhoud met schriftelijke bescheiden worden gestaafd.

Aftrekbaar

Financieringsrente aftrekbaar

Afsluitprovisie

Ja

Ja

Kosten taxatie i.v.m. geldlening

Ja

Ja

Kosten taxatie i.v.m. aankoop huis

Nee

Ja

Kosten akte van geldlening

Ja

Ja

Kosten aankoop huis

Nee

Ja

Notariskosten i.v.m. geldlening

Ja

Ja

Notariskosten i.v.m. transport huis

Nee

Ja

Makelaarskosten

Nee

Ja

Overdrachtsbelasting

Nee

Ja

BTW (bij nieuwbouw)

Nee

Ja

Boeterente

Ja

Nee

Verhuiskosten

Nee

Nee

(Aankoop) jaarlijkse canon

Ja

Ja

Bijgeschreven hypotheekrente

Nee

Nee

Grond- en bouwrente voor aankoop

Nee

Ja

Grond- en bouwrente na aankoop

Ja

Ja

Hypotheekrente tweede woning

Nee

Nee

Onderhoudskosten huis (‘herstel’)

Nee

Ja

Onderhoudskosten huis (‘nieuw’)

Nee

Ja

(Aanleg)kosten tuin

Nee

Ja

Aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld (art. 3.123a Wet IB)

Op grond van deze aftrek kan het voordeel uit eigen woning nooit positief zijn.

Overgangsrecht eigen woning (art. 3.116, 3.118 en 3.119 Wet IB)

Kapitaalverzekering eigen woning: de rente die onderdeel is van een levensverzekering die dient om de schuld die is aangegaan bij de aanschaf van de eigen woning, af te lossen, art. 3.116 lid 1 Wet IB. Deze rente is gelijk aan het verschil tussen de levensverzekeringuitkering en de betaalde premies, art. 3.116 lid 6 Wet IB.

Begripsbepaling

Art. 3.116 lid 2 Wet IB regelt de ‘kapitaalverzekering eigen woning’

De premies hoeven niet elk jaar gelijk te zijn. Wel is vereis dat de hoogste premie maximaal tienmaal het bedrag van de laagste premie is: de bandbreedte.

Fictieve uitkering

Art. 3.116 lid 3 Wet IB regelt de situaties waarin de kapitaalverzekering eigen woning bij fictie geacht wordt geheel of gedeeltelijk tot uitkering te zijn gekomen.

Bij fictieve vervreemding als gevolg van emigratie wordt een conserverende aanslag opgelegd. Wanneer de emigrerende persoon later weer in Nederland komt woning en de woning een eigen woning is gebleven, kan de in het verleden opgelegde conserverende aanslag op verzoek van de belastingplichtige worden verminderd.

Vrijstelling kapitaalverzekering eigen woning

Onder bepaalde voorwaarden is de rente die begrepen is in een uitkering kapitaalverzekering eigen woning tot een bepaald bedrag vrijgesteld, art. 3.118 Wet IB bevat twee regelingen.

Het bedrag van €151.000,- geldt slechts één keer; wanneer een belastingplichtige uitkeringen ontvangt uit verschillende kapitaalverzekeringen eigen woning, moet bij de berekening van de vrijstelling voor de latere uitkeringen rekening worden gehouden met het bedrag van de vrijstellingen die voor de eerdere uitkeringen al in aanmerking zijn genomen. Het bedrag wordt verhoogd met het bedrag dat een overleden partner nog in aanmerking had kunnen nemen aan vrijstelling.

Wanneer op het moment van uitkering de nog openstaande schuld aangegaan voor de aanschaf van de eigen woning lager is dan de uitkering uit kapitaalverzekering eigen woning, dan is de vrijstelling gekoppeld aan het nog openstaande bedrag van de schuld. Wanneer één of meer kapitaalverzekeringen eigen woning tot uitkering komen door het overlijden van een persoon die geen partner is, geldt als vrijstelling het bedrag dat de overledene onmiddellijk voor zijn dood in aanmerking had kunnen nemen. Indien er verschillende begunstigden zijn, moet dit bedrag naar evenredigheid worden verdeeld.

Omzetting

Wanneer er een omzetting plaatsvindt, wordt de nieuwe kapitaalverzekering eigen woning beschouwd als een voortzetting van de oude kapitaalverzekering eigen woning, een spaarrekening eigen woning of een beleggingsrecht eigen woning.

Spaarrekening of beleggingsrecht

Bij aanschaf van een eigen woning kan ook gebruik gemaakt worden van een spaarrekening eigen woning of een beleggingsrecht eigen woning.

Spaarrekening eigen woning: art. 3.116a lid 2 Wet IB

Beleggingsrecht eigen woning: art. 3.116a lid 3 Wet IB

Deblokkering spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning: art. 3.116a lid 4 Wet IB

Wanneer de rekeninghouder of eigenaar van het heffingsrecht emigreert, gelden de bepalingen van art. 3.116 lid 4 en 5 Wet IB op overeenkomstige wijze, lid 5.

Rendement: art. 3.116a lid 6 Wet IB

Verdeling spaarrekening eigen woning en beleggingsrecht eigen woning:

Wanneer een spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning meer dan één rekeninghouder resp. eigenaar heeft, dan wordt het tegoed in gelijke delen verdeeld over de rekeninghouders resp. eigenaars, art. 17bis Uitv.reg. Wet IB.

Vrijstelling spaarrekening eigen woning en vrijstelling beleggingsrecht eigen woning:

Voor een spaarrekening eigen woning en beleggingsrecht eigen woning gelden dezelfde vrijstellingen als voor de kapitaalverzekering eigen woning in art. 3.118 Wet IB.

3.17 Uitgaven voor inkomensvoorzieningen

In art. 3.124 Wet IB worden vier categorieën van uitgaven voor inkomensvoorzieningen onderscheiden.

Voorwaarden voor aftrekbaarheid premies voor lijfrente (art. 3.125 t/m 3.127 Wet IB)

Premies voor lijfrenten zijn aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. De premies mogen uitsluitend dienen voor de opbouw van een onderhoudsvoorziening.

Lijfrentevoorzieningen

Lijfrentevoorzieningen zijn lijfrenten die aan bepaalde voorwaarden voldoen. De voorwaarden zijn afhankelijk van de vraag aan wie de termijnen toekomen, hetzij aan de belastingplichtige, hetzij aan een natuurlijke persoon en ingaan bij het overlijden van de belastingplichtige of zijn (gewezen) partner.

Toegelaten aanbieders lijfrenten

Premies zijn alleen aftrekbaar als zij verschuldigd zijn aan toegelaten aanbieders.

De toegelaten aanbieders gelden behalve voor premies voor lijfrenten in beginsel ook voor premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen bij invaliditeit, ziekte en ongeval. Lid 1 sub a onderdeel 2 is hierop een uitzondering.

In aanmerking te nemen premies voor lijfrenten.

Een belastingplichtige die een pensioentekort in het voorafgaande kalenderjaar heeft, kan extra premies voor lijfrente in aftrek brengen (jaarruimte).

Deze extra aftrek bedraagt maximaal 15,5% van de premiegrondslag met een maximum van €6.989,- verminderd met: lid 4.

Premiegrondslag: lid 3

Lijfrentespaarrekening of lijfrentebeleggingsrecht (art. 3.126a Wet IB)

Uitgaven voor inkomensvoorzieningen kunnen ook de vorm van overmakingen op een lijfrentespaarrekening bij een kredietinstelling of op overmakingen aan een beheerder van een beleggingsinstelling ter verkrijging van geblokkeerde rechten van deelneming in die beleggingsinstelling. Wanneer het tegoed van een lijfrentespaarrekening of de waarde van een lijfrentebeleggingsrecht niet is aangewend voor de aanschaf van een lijfrente, dan dient dit tegoed wel in deze waarde jaarlijks in gelijke porties te worden uitgekeerd aan de rekeninghouder dan wel eigenaar van het beleggingsrecht. Hierbij gelden wel een aantal eisen, lid 4.

Omzetting (art. 3.128 en 3.129 Wet IB)

Omzetting oudedagsreserve in lijfrente

Wanneer een belastingplichtige zijn oudedagsreserve omzet in een lijfrente, kan hij premies in aanmerking nemen tot maximaal het bedrag van de vrijwillige afname van de oudedagsreserve in hetzelfde jaar. Tegenover de belaste afname van de oudedagsreserve staat een even grote aftrekpost.

Omzetting stakingswinst in lijfrente

Een belastingplichtige die zijn onderneming (gedeeltelijk) staakt, kan de stakingswinst gebruiken voor de aankoop van lijfrenten. Als hij dat doet, kan hij de betaalde premies in aftrek brengen. Hieraan zijn twee maxima gekoppeld: de stakingswinst en de in lid 2 van art. 3.129 Wet IB genoemde maximumbedragen die zijn verminderd met het bedrag aan de reeds opgebouwde voorzieningen.

Maximumbedragen: Lid 2

De maximumbedragen zijn afhankelijk van de leeftijd van de belastingplichtige op het moment van de gedeeltelijke staking van de onderneming.

Reeds opgebouwde voorzieningen: Lid 3

Tijdstip aftrek premies voor lijfrenten (art. 3.130 Wet IB)

Lid 2 -> belastingplichtigen mogen de premies die zij in het eerste kwartaal of het eerste halfjaar betaald hebben bij omzetting van de oudedagsreserve of bij de omzetting van stakingswinst, voor de aftrek terugschuiven naar het vorige jaar.

Aftrek premies voor lijfrenten na overlijden ondernemer (art. 3.131 Wet IB)

Als de lijfrenten direct ingaan, dan kunnen de premies ook in aanmerking worden genomen bij de overleden ondernemer door wiens overlijden de onderneming wordt gestaakt. Hiertoe moet worden verzocht door de belastingplichtige bij wie de premies zonder dat verzoek in aanmerking zouden worden genomen en wel bij de aangifte van de overledene. Er zijn wel twee voorwaarden.

De regeling geldt ook voor premies voor lijfrenten die zijn verschuldigd door de persoon die de onderneming voortzet op voorwaarde dat deze persoon in Nederland is gevestigd en de lijfrenteverplichting bij de voortzetter tot zijn binnenlandse ondernemingsvermogen behoort.

3.18 Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen

Naast een aftrekpost voor uitgaven voor inkomensvoorzieningen voorziet de Wet IB ook in een bijtelling in box I voor negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen: art. 3.132 Wet IB.

Art. 3.133 t/m 3.136 Wet IB noemt de uitbreidingen van het begrip negatieve uitgaven.

Uitbreiding begrip negatieve uitgaven bij handelen in strijd met de voorwaarden (art. 3.133 Wet IB)

In art. 3.133 Wet IB wordt het begrip negatieve uitgaven uitgebreid met de situaties genoemd in lid 2.

Als de belastingplichtige is overleden, wordt zijn gewezen echtgenoot aangemerkt als verzekeringnemer.

Handelingen die niet leiden tot een negatieve uitgaven (art. 3.134 Wet IB)

In art. 3.134 Wet IB is aangegeven dat een aantal handelingen die normaal gesproken zouden leiden tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, toch hier niet toe leiden, lid 1 en 2.

In geval van lid 2 wordt de gewezen echtgenoot beschouwd als verzekeringsnemer van de aanspraak op periodieke uitkeringen. De latere uitkeringen worden volledig belast bij die gewezen echtgenoot.

Uitbreiding begrip negatieve uitgaven bij beroepspensioenen (art. 3.135 Wet IB)

Het gaat hier om pensioenregelingen volgens art. 1.7 Wet IB. Dit zijn pensioenregelingen volgens de wettelijke bepalingen van de LB, pensioenregelingen waaraan verplicht moet worden deelgenomen op grond van de Wet verplichte deelneming in een bedrijfstakpensioenfonds, of soortgelijke wet, of pensioenregelingen van een andere mogendheid die naar aard en strekking met een Nederlandse pensioenregeling kan worden gelijkgesteld.

Op grond van art. 3.135 Wet IB kunnen de premies die zijn betaald voor een dergelijk pensioenregeling en het over die premies behaalde rendement als negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening worden beschouwd. Dan moet wel een van de genoemde situaties zich voordoen.

Lid 4 ->wanneer bij echtscheiding of scheiding van tafel en bed de aanspraak geheel of gedeeltelijk wordt vervreemd aan de gewezen echtgenoot of de aanspraak wordt omgezet waardoor gewezen echtgenoot de gerechtigde tot die aanspraak wordt, dan worden geen negatieve uitgaven in aanmerking genomen bij de belastingplichtige. Wel vereist is dat de gewezen echtgenoot binnenlands belastingplichtig is.

Uitbreiding begrip negatieve uitgaven bij emigratie (art. 3.136 Wet IB)

Wanneer een belastingplichtige naar het buitenland verhuist, dan worden de uitgaven voor inkomensvoorzieningen (m.u.v. de bijdragen op grond van art. 66a lid 3 Anw) die hij in het verleden heeft gedaan en de premies die hij in het verleden heeft betaald voor een pensioenregeling, als negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening in aanmerking genomen, inclusief het rendement dat over die premies is behaald.

Als negatieve uitgaven in aanmerking te nemen bedrag (art. 3.137 Wet IB)

De waarde in het economische verkeer is ten minste gelijk aan het bedrag van de premies die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen. Geen rekening wordt gehouden met het rendement dat is behaald in een periode waarin de belastingplichtige niet binnenlands belastingplichtig is.

Verminderingen en voorkoming dubbeltellingen (art. 3.138 Wet IB)

Wanneer negatieve uitgaven in aanmerking zijn genomen die in een vorig kalenderjaar ook zijn begrepen in het belastbaar inkomen uit werk en woning, dan wordt het belastbaar inkomen uit werk en woning van dat vorige kalenderjaar verlaagd. Deze verlaging heeft de vorm van een vermindering van de conserverende aanslag over dat eerdere jaar.

3.19 Negatievee persoonsgebonden aftrek, waardering inkomsten in natura en tijdstip genieten en aftrek

Negatieve PGA (art. 3.139 Wet IB)

Er is uitputtend aangegeven wat onder negatieve persoonsgebonden aftrek moet worden verstaan.

Inkomsten in natura (art. 3.144 Wet IB)

Voor de heffing van de IB moeten inkomsten in natura worden uitgedrukt in een geldbedrag.

De waarde in het economische verkeer is een objectief waardebegrip dat overeenkomt met de verkoopwaarde; de waarde van de besparing is een subjectief waardebegrip.

Voor de waardering van verschillende naturabeloningen zijn voor de LB normen gesteld die automatisch ook gelden voor de IB.

Tijdstip van genieten en aftrek (art. 3.146 en 3.147 Wet IB)

Tijdstip genieten:

Van rentedragend is sprake wanneer de rente van een liquide vordering tot de hoofdsom gaat horen en als onderdeel van de nieuwe hoofdsom rentedragend wordt.

Voor de in art. 3.146 Wet IB genoemde inkomsten gelden dus andere criteria dan voor winst uit onderneming waarvoor afhankelijk van de feitelijke situatie het omzetstelsel, het kasstelsel of het declaratiestelsel van toepassing is.

Wanneer sprake is van loon geldt dat de bepalingen van de Wet LB ook van toepassing zijn voor de IB.

Tijdstip aftrek

Het feit dat kosten verschuldigd zijn, is niet voldoende voor aftrek. Er moet daadwerkelijk betaling, verrekening enz. hebben plaatsgevonden.

3.20 Box 1: belastbaar inkomen uit werk en woning: verrekening van verliezen en bemiddeling

Onder de Wet IB is horizontale verliesverrekening, dat wil zeggen verliesverrekening tussen de verschillende boxen, niet mogelijk. Wel is er in de boxen I en II de mogelijkheid voor verticale verliesverrekening, dat wil zeggen verliesverrekening over de jaren heen.

Verrekening van verliezen (art. 3.148 t/m 3.153 Wet IB)

Het ondernemingsverlies is maximaal gelijk aan het verlies uit werk en woning.

Te conserveren inkomen buiten beschouwing

Het verlies uit werk en woning wordt berekend zonder rekening te houden met te conserveren inkomen. Gevolg: het verlies uit werk en woning is groter dan het geval zou zijn al het te conserveren inkomen gewoon meetelde.

Verliesverrekening

Verliezen kunnen worden verrekend met de inkomens uit werk en woning van de drie voorafgaande jaren en de negen volgende jaren. De verliesverrekening vindt plaats in de volgorde waarin de verliezen zijn ontstaan: het oudste verlies wordt als eerste verrekend.

Vaststelling verlies

De inspecteur stelt het bedrag vast. Eventueel ondernemingsverlies wordt afzonderlijk vastgesteld. De inspecteur mag de vastgestelde bedragen herzien als hij vermoedt dat deze te hoog zijn vastgesteld. Hij heeft hiervoor wel een nieuw feit nodig, tenzij sprake is van kwade trouw bij de belastingplichtige.

Carry back of achterwaartse verliesverrekening

Een verlies wordt eerst verrekend met een positief inkomen van de drie voorafgaande jaren. Het eerst komt verrekening met het oudste jaar aan bod.

Carry forward of voorwaartse verliesverrekening

Als geen carry back mogelijk is, kan voorwaartse verliesverrekening plaatsvinden.

De beschikking in geval van carry forward wordt gelijktijdig afgegeven met het vaststellen van de aanslag over het jaar waarmee verlies wordt verrekend.

Middeling (art. 3.154 jo. 3.155 Wet IB)

Belastbare inkomens uit werk en woning kunnen voor toepassing van de heffingskorting over een aaneengesloten periode van drie kalenderjaren worden gemiddeld.

Een door de belastingplichtige gekozen tijdvak van drie willekeurige aaneengesloten jaren. Middelingstijdvakken hoeven niet aan te sluiten.

Wanneer de belastingplichtige in een jaar 65 wordt vindt er een herrekening van de premie volksverzekeringen plaats. Bij deze herrekening wordt gedaan of voor alle jaren premie AOW verschuldigd zou zijn.

Een middelingsteruggaaf vindt alleen plaats voor zover het verschil tussen de geheven belasting en de herrekende belasting op inkomen uit werk en woning meer bedraagt dan €545,-

De middelingsteruggaaf is het verschil tussen de over het middelingstijdvak geheven belasting op inkomen uit werk en woning (voor heffingskorting) en de over dat tijdvak herrekende belasting (zonder rekening te houden met de heffingskorting en zonder toepassing van art. 9.4 Wet IB) verminderd met de drempel.

Als geen aanslag IB is opgelegd op grond van art. 9.4 Wet IB, gelden de voorheffingen als de geheven belasting op inkomen uit werk en woning. Bij het middelen moeten de inkomens uit werk en woning tenminste op nihil worden gesteld. Te conserveren inkomen buiten beschouwing is geregeld in art. 3.155 Wet IB.

3.21 Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang

Net als bij het belastbaar inkomen uit werk en woning is ook bij belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang sprake van een subjectief systeem: de belastingplichtige wordt belast voor het subjectief door hem behaalde voordeel.

Wie heeft een aanmerkelijk belang?

Voor de toepassing van de aanmerkelijkbelangregeling wordt de partner van de belastingplichtige gelijkgesteld aan de echtgenoot, er dient wel aan de voorwaarden van art. 1.2 Wet IB voldaan te zijn.

Art. 4.6 Wet IB bepaalt wanneer een belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft.

Art. 4.7 Wet IB regelt de gelijkstellingen aan art. 4.6 Wet IB.

Blote eigendom van aandelen of een niet-tijdelijk recht van vruchtgebruik op aandelen telt ook mee voor het 5%-criterium.

Meesleepregeling

De hoeveelheid aandelen boven de 5% worden op grond van art. 4.9 Wet IB ook tot het aanmerkelijk belang gerekend.

Meetrekregeling

Op grond van art. 4.10 Wet IB kunnen aandelen en winstbewijzen van een belastingplichtige die zelf geen aanmerkelijkbelanghouder is, toch tot een aanmerkelijk belang van de belastingplichtige leiden.

Fictief aanmerkelijk belang

Op grond van art. 4.11 Wet IB is in vier gevallen sprake van een fictief aanmerkelijk belang:

  1. een onderneming wordt geruisloos omgezet in een nv of bv (art. 3.65 Wet IB);

  2. een aanmerkelijk belang gaat via huwelijksgoederen- of erfrecht over, mits de verkrijger geen aanmerkelijk belang heeft en de aandelen niet tot het vermogen van een door hem gedreven onderneming gaan behoren (art. 4.17 – 4.17c Wet IB);

  3. er is niet langer sprake van een aanmerkelijk belang (art. 4.40 Wet IB);

  4. een aanmerkelijkbelanghouder verwerft in het kader van aandelenfusie, juridische fusie of juridische splitsing aandelen die eigenlijk geen echt aanmerkelijk belang vormen (art. 4.41 Wet IB).

Voor een fictief aanmerkelijk belang geldt dat de fiscale claim beperkt is tot de aanmerkelijkbelangwinst bij het ontstaan van het aanmerkelijk belang en deze wordt door de inspecteur vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.

Soort aanmerkelijk belang

Art. 4.6 – 4.7 Wet IB -> heeft de belastingplichtige in het totaal van het aantal aandelen een aanmerkelijk belang?

Ja? -> voor alle soorten aandelen is het regime van toepassing

Nee? -> heeft de belastingplichtige in het totaal van een bepaald soort van de aandelen een

aanmerkelijk belang?

Ja? -> dan worden ook alle overige tot zijn vermogen behorende aandelen in

die vennootschap tot het aanmerkelijk belang gerekend, ongeacht van welke soort.

Nee? -> er is geen sprake van aan aanmerkelijk belang.

Schuldvorderingen

Als een belastingplichtige een schuldvordering heeft op een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, wordt deze schuldvordering niet tot het aanmerkelijk belang gerekend.

De inkomsten die een belastingplichtige geniet uit het ter beschikking stellen van het vermogen, wordt op grond van art. 3.92 Wet IB: belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, wel belast.

Omvang

Tot de winst uit aanmerkelijk belang behoren zowel reguliere voordelen als vervreemdingsvoordelen.

Reguliere voordelen (art. 4.13 t/m 4.15 Wet IB)

Voordelen die worden behaald met aan aanmerkelijkbelangpakket verminderd met de aftrekbare kosten;

Art. 4.12a Wet IB regelt dat reguliere voordelen uit aandelen of winstbewijzen die krachtens erfrecht zijn verkregen en die bij de erflater een aanmerkelijk belang vormden, kunnen onbelast genoten worden tot 24 maanden na het overlijden van de erflater, mits aan de voorwaarden is voldaan.

Art. 4.13 Wet IB geeft een opsomming van de voordelen die in ieder geval tot de reguliere voordelen moeten worden gerekend: lid 1 sub a t/m e.

In beginsel behoren bonusaandelen niet tot de reguliere voordelen. Dit is anders als de aandelen worden uitgereikt door fiscale beleggingsinstellingen in de zin van art. 28 Wet Vpb, art. 4.13 lid 1 sub e jo. lid 2 Wet IB.

Reguliere voordelen worden in beginsel in aanmerking genomen naar het proportionele tarief van 25%.

Omvang

Een aanmerkelijk belang in een vrijgestelde beleggingsinstelling wordt in aanmerking genomen voor een forfaitair regulier voordeel van 4% van de waarde van het aanmerkelijke belang aan het begin van het kalenderjaar. Dit voordeel wordt verminderd met de overige reguliere voordelen uit dit aanmerkelijk belang.

Op grond van lid 8 kan het in aanmerking nemen van een forfaitair voordeel achterwege blijven.

Kosten van reguliere voordelen

Art. 4.15 Wet IB bepaalt welke kosten op de reguliere voordelen in mindering gebracht kunnen worden. Er dient wel sprake te zijn van kosten tot verwerving, inning en behoud van reguliere voordelen.

In afwijking van lid 4 sub b kan buitenlandse belasting wel als kosten van reguliere voordelen in aanmerking worden genomen voor zover er geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting van kracht is.

Vervreemdingsvoordelen (art. 4.19 Wet IB)

Voordelen die worden behaald bij de vervreemding van (een deel van) het aanmerkelijkbelangpakket.

Vaststelling

Vervreemdingsvoordeel = overdrachtsprijs – subjectieve verkrijgingsprijs

Overdrachtsprijs: art. 4.20 Wet IB; verkrijgingsprijs: art. 4.21 lid 1 Wet IB.

Op grond van art. 4.21 lid 2 Wet IB geldt in geval van een pakket de gemiddelde verkrijgingsprijs die is betaalt. Deze dient per soort aandeel te worden bepaald.

Correctie naar waarde in het economische verkeer

Art. 4.22 Wet IB geldt ook indien geen rechten verschoven worden naar een derde.

Fictieve vervreemdingen

In art. 4.16 Wet IB worden een aantal rechtshandelingen aangemerkt als vervreemding naast de normale vormen van vervreemding (verkoop, schenking en ruil).

In geval van emigratie (lid 1 sub h) wordt een conserverende aanslag opgelegd. Deze hoeft niet betaalt te worden indien niet binnen tien jaar de aandelen worden vervreemd, art. 25 lid 6 t/m 8 Inv.

Overgang van een aanmerkelijk belang

Art. 4.17 t/m 4.17c Wet IB regelen de uitzonderingsbepalingen op grond waarvan geen vervreemdingsvoordelen in aanmerking hoeven te worden genomen.

Omvang

Wanneer art. 4.17a of 4.17c Wet IB wordt toegepast, wordt als verkrijgingsprijs de prijs die zou gelden als niet was verzocht, genomen. Echter, de in aanmerking te nemen verkrijgingsprijs is niet hoger dan de overdrachtsprijs, art. 4.19 lid 2 Wet IB.

Voor de vaststelling van de verkrijgingsprijs gelden (soms) bijzondere bepalingen: art. 4.22, 4.23, 4.24a t/m 4.30, 4.33 en 4.34 Wet IB.

Art. 4.26 Wet IB regelt dat voor winstbonussen is de nominale waarde de verkrijgingsprijs, voor agiobonussen is de verkrijgingsprijs nihil.

Vaststelling verkrijgingsprijs

De verkrijgingsprijs wordt door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld. Wanneer de inspecteur vermoed dat de verkrijgingsprijs te hoog is vastgesteld, kan hij zijn beschikking herzien, mits binnen vijf jaar, art. 4.37 Wet IB. Ook deze nieuwe beschikking staat open voor bezwaar.

Doorschuifregelingen (art. 4.38 t/m 4.42a Wet IB)

Het vervreemdingsvoordeel waarover uiteindelijk belasting wordt geheven, kan niet groter zijn dan het vervreemdingsvoordeel als doorschuiving achterwege was gebleven. Zij kan wel kleiner zijn: als later het werkelijke vervreemdingsvoordeel kleiner is.

Huwelijk, overlijden of schenking

De hoofdregel van art. 4.17 t/m 4.17c Wet IB: de verkrijgingsprijs wordt doorgeschoven naar de verkrijger, is uitgewerkt in art. 4.39 t/m 4.39c Wet IB.

Voorwaarde voor doorschuiving is dat de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en het verkregene geen deel gaat uitmaken van zijn ondernemingsvermogen. Wanneer de verkrijger geen aanmerkelijkbelanghouder is, krijgt hij een fictief aanmerkelijk belang, art. 4.11 Wet IB.

Art. 4.38 Wet IB ->op verzoek kan worden afgerekend.

Doorschuiving op verzoek

Op verzoek wordt een aanmerkelijkbelangwinst niet in aanmerking genomen. De nog tot het vermogen behorende aandelen, etc. worden, voor wat betreft de vervreemdingsvoordelen, geacht tot een fictief aanmerkelijk belang te horen.

Doorschuiving in het kader van een aandelen fusie, juridische fusie of splitsing

Art. 4.41 Wet IB bepaalt dat bij een aandelenfusie vindt bij de ruil geen aanmerkelijkbelangheffing plaats. De claim van de fiscus blijft behouden door de verkrijgingsprijs van de nieuwe aandelen vast te stellen op de oorspronkelijke verkrijgingsprijs van de vervreemde aandelen. Indien aandelenfusie niet leidt tot een gewoon aanmerkelijk belang, wordt een fictief aanmerkelijk belang aangenomen.

Geen vervreemdingsvoordeel wordt in aanmerking genomen bij een juridische splitsing indien zowel de verkrijgende als de splitsende vennootschap gevestigd is in een land waar de EU-fusierichtlijn van toepassing is.

Wanneer doorschuiving heeft plaatsgevonden geldt de verkrijgingsprijs die gold voor de oude aandelen of winstbewijzen als verkrijgingsprijs voor de nieuwe.

Doorschuiving vervreemdingsvoordeel bij geruisloze terugkeer

Art. 4.16 lid 5 Wet IB bepaalt dat de omzetting van een bv of een nv in een eenmanszaak is gelijk aan het betaalbaar stellen van een liquidatie-uitkering: fictieve vervreemding. Op verzoek kan dan een doorschuiving plaatsvinden.

Tijdstip genieten van inkomen uit aanmerkelijk belang

Art. 4.43 Wet IB ->wanneer reguliere voordelen in aanmerking worden genomen.

Art. 4.44 Wet IB ->wanneer aftrekbare kosten in aanmerking worden genomen.

Art. 4.45 Wet IB ->wanner vooruitbetaalde rente in aanmerking wordt genomen.

Art. 4.46 lid 1 Wet IB ->wanneer vervreemdingsvoordelen in beginsel in aanmerking genomen moeten worden. Beslissend is het moment waarop de juridische verplichting tot stand komt. Voor fictieve vervreemdingen is een fictief genietingsmoment van belang, art. 4.46 lid 2 t/m 8 Wet IB.

Verlies uit aanmerkelijk belang (art. 4.47 t/m 4.53 Wet IB)

Aanmerkelijkbelangverliezen maken deel uit van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. Zij wordt verrekend met de inkomens uit aanmerkelijk belang van het voorafgaande jaar of de negen volgende jaren.

Onder voorwaarde kan een verlies worden omgezet in een belastingkorting, art. 4.53 Wet IB.

3.22 Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen

Stelsel van belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (art.5.1 t/m 5.4 Wet IB)

Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen = voordeel uit sparen en beleggen – persoonsgebonden aftrek

Voordeel uit sparen en beleggen

Het voordeel bedraagt 4% van de grondslag, voor zover dit hoger is dan het heffingsvrije vermogen. De grondslag is de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar. Wanneer iemand dan nog niet belastingplichtig is, wordt het begin van het jaar genomen. De 4% wordt dan tijdsevenredig toegepast. Hetzelfde geldt als iemand niet tot het einde van het jaar belastingplichtige is.

Het voordeel van 4% wordt belast tegen 30%.

Er is geen mogelijkheid tot verliesverrekening over de jaren heen.

Rendementsgrondslag

Rendementsgrondslag = bezittingen – schulden.

Lid 2 -> wat de bezittingen zijn.

Lid 3 -> wat de schulden zijn. De schulden hoeven geen verband te houden met de bezittingen van de rendementsgrondslag. Er wordt geen rekening gehouden met schulden die voortvloeien uit een belastingwet waarop de AWR van toepassing is, en ook niet met €2.900,- aan schulden: drempelbedrag.

Art. 5.4 Wet IB bepaalt wat niet tot de bezittingen/schulden behoort.

Heffingsvrij vermogen (art. 5.5 Wet IB)

Per persoon bestaat er een heffingsvrij vermogen. Voor minderjarige kinderen geldt per kind een toeslag.

Art. 5.6 Wet IB bepaalt dat voor personen die aan het einde van het jaar 65 of ouder zijn geldt een ouderentoeslag, voor zover hun vermogen een bepaald bedrag niet overstijgt. De hoogte van de ouderentoeslag is afhankelijk van de hoogte van het belastbaar inkomen uit werk en woning zonder rekening te houden met de persoonsgebonden aftrek.

Vrijstellingen

Sommige bezittingen die in beginsel wel tot de rendementsgrondslag behoren, zijn daar in art. 5.7 t/m 5.12 Wet IB van vrijgesteld.

Groene beleggingen (art. 5.13 t/m 5.14 Wet IB)

Groene beleggingen -> beleggingen in groene fondsen die bij ministeriële regeling zijn aangewezen. Ingevolge lid 2 kunnen zowel banken als beleggingsinstellingen als bedoeld in art. 1.1 Wet op het financiële toezicht worden aangewezen. Vereist is wel dat het doel en de feitelijke werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan uit het verstrekken van leningen ten behoeve van/beleggen van vermogen in groenprojecten. Deze groenprojecten kunnen zowel in Nederland als in een ontwikkelingsland zijn gelegen, lid 3.

Waardering van bezittingen en schulden (art. 5.19 t/m 5.23 Wet IB)

Het uitgangspunt voor de waardering is de waarde in het economische verkeer, art. 5.19 lid 1 Wet IB.

Art. 5.19 lid 4 Wet IB regelt dat genotsrechten tegen een periodieke vergoeding moeten op nul worden gewaardeerd: de waarde van het genotsrecht is gelijk aan de tegenprestatie.

Art. 5.20 Wet IB bepaalt dat woningen moeten worden gewaardeerd op de WOZ-waarde. Art. 5.21 Wet IB bepaalt dat effecten worden gewaardeerd tegen de prijscourant aan het einde van het jaar.

Art. 19 Uitv.besl. Wet IB regelt de waardering van lijfrenten en periodieke uitkeringen.

3.23 Persoonsgebonden aftrek

Wat is persoonsgebonden aftrek? (art. 6.1 Wet IB)

Een persoonsgebonden aftrek moet drukken op de belastingplichtige: de uitgaven moeten door de belastingplichtige zijn betaald en deze heeft geen mogelijkheid om deze kosten ergens te verhalen.

In een kalenderjaar kunnen naast de in dat kalenderjaar gemaakte kosten ook de kosten uit eerdere jaren die nog niet in aanmerking zijn genomen in aftrek op het inkomen worden gebracht.

Volgorde in aanmerking nemen persoonsgebonden aftrek (art. 6.2 Wet IB)

De persoonsgebonden aftrek wordt allereerst in mindering gebracht op box I. Box I kan door de persoonsgebonden aftrek niet negatief worden. Als box I niet ‘hoog’ genoeg is, wordt de rest in mindering gebracht op box III, maar weer niet verder dan nihil. Wanneer dan nog ‘iets’ over is, komt dit in aftrek in box II.

Wanneer de persoonsgebonden aftrek niet (volledig) in aanmerking is genomen, dan stelt de inspecteur het bedrag dat in een later jaar nog in aanmerking kan worden genomen, vast bij beschikking. Bezwaar/beroep hiertegen kan alleen zien op de hoogte van het bedrag. Herziening is evt. mogelijk.

Onderhoudsverplichtingen (art. 6.3 jo. 6.4 Wet IB)

Bij de alimentatie-uitkeringen van sub a gaat het om uitkeringen aan (gewezen) echtgenoten, dus zowel na echtscheiding als na scheiding van tafel en bed en bij duurzaam gescheiden leven.

De uitkering moet rechtstreeks voortvloeien uit het familierecht: juridisch vorderbaar zijn. Echter, periodieke uitkeringen die zijn overeengekomen omdat iemand bij scheiding en deling van de huwelijksgemeenschap meer heeft gekregen dan waar hij recht op had, vallen er niet onder.

Alimentatie aan de gewezen echtgenoot is aftrekbaar, maar bij de gewezen echtgenoot belast (art. 3.100 Wet IB).

Wanneer de periodieke uitkeringen en verstrekkingen de vorm hebben van woongenot van een woning of een deel van een woning en deze verstrekking rechtstreeks voortvloeien uit het familierecht of deze in rechte vorderbaar zijn, wordt de waarde van de onderhoudsverplichting gesteld op de huurwaarde volgens de belastbare inkomsten uit eigen woning of een gedeelte van die huurwaarde. Dit geldt alleen als de verstrekkingen worden gedaan door een persoon die beperkt gerechtigd is tot die woning of dat gedeelte van die woning, lid 2.

Uitgesloten onderhoudsverplichtingen (art. 6.4 Wet IB)

Lid 2 -> niet indien de voor die lijfrenten en inkomensvoorzieningen betaalde premies als uitgaven voor inkomensvoorziening in box I in aftrek zijn gebracht.

Lid 3 -> rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen in het kader van de verrekening bij scheiding van pensioenrechten, lijfrenten en andere inkomensvoorziening die zijn toegekend door de ex-echtgenoot die tot verrekening verplicht is.

Afkoop, verrekening en uitbreiding (art. 6.5 t/m 6.7 Wet IB)

In plaats van een periodieke alimentatie-uitkering kan een lijfrente worden toegekend aan de gewezen echtgenoot. Wanneer aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan, worden de betaalde premies voor de lijfrente aan de gewezen echtgenoot als afkoopsom van de alimentatieverplichting beschouwd.

Voor de verrekening van pensioenrechten, lijfrenten en andere inkomensvoorzieningen bij scheiding geldt eenzelfde regeling.

Uitgaven voor levensonderhoud van kinderen (art. 6.13 t/m 6.15 Wet IB)

Uitgaven in verband met ziekte, invaliditeit en bevalling vallen niet behoren hier niet toe. Deze kunnen evt. valleen onder de uitgaven voor specifieke zorgkosten.

Niet alle uitgaven voor levensonderhoud van kinderen onder de 30 jaar worden in aanmerking genomen. Art. 6.14 Wet IB bevat drie aftrekbeperkingen.

Een voorwaarde is wel dat de kosten in belangrijke mate drukken op de belastingplichtige. (De bijdrage moet ten minste €408,- bedragen?) Art. 36 lid 2 sub a Uitv.reg. Wet IB ->voorwaarde: voor meer dan 50% ten laste van de belastingplichtige. Art. 36 lid 2 sub b Uitv.reg. Wet IB -> voorwaarde: voor meer dan 90% ten laste van de belastingplichtige.

Kring van personen waarvan specifieke zorgkosten in aanmerking worden genomen (art. 6.16 Wet IB)

Er zijn vijf categorieën personen waarvoor de uitgaven kunnen worden gedaan.

Voorwaarde voor ernstig gehandicapten en zorgafhankelijken staan in art. 20 Uitv.besl. Wet IB.

Uitgaven voor specifieke zorgkosten (art. 6.17 Wet IB)

Er zijn acht ‘soorten’ uitgaven, in verband met ziekte en invaliditeit zijn gedaan, die in aanmerking kunnen komen voor aftrek. Lid 2 geeft nadere voorwaarden ten aanzien van ‘andere hulpmiddelen’. Lid 3 t/m 5 geeft nadere voorwaarden ten aan zien van ‘extra gezinshulp’.

Beperking van de uitgaven voor specifieke zorgkosten (art. 6.18 Wet IB)

Art. 6.18 Wet IB geeft aan welke uitgaven voor zorgkosten niet onder de regeling voor uitgaven van specifieke zorgkosten vallen.

Verhoging van in aanmerking te nemen uitgaven (art. 6.19 Wet IB)

Wanneer het verzamelinkomen voor de toepassing van de persoonsgebonden aftrek minder bedraagt dan het maximum van de tweede schijf van de belastingheffing van box I, kan het bedrag aan uitgaven voor vervoer, farmaceutische en andere hulpmiddelen, extra gezinshulp, dieetkosten en extra kleding en beddengoed worden verhoogd met 40%.

Drempel voor uitgaven voor specifieke zorgkosten (art. 6.20 Wet IB)

De uitgaven voor specifieke zorgkosten zijn niet volledig aftrekbaar. Er is sprake van een drempel. De drempel is hoger naarmate het inkomen hoger is.

Weekenduitgaven voor gehandicapte kinderen

Art. 6.25 en 6.26 wet IB zijn kapstokbepalingen voor het in aanmerking nemen, als persoonsgebonden aftrek, van uitgaven die worden gedaan door een belastingplichtige voor het verzorgen van een ernstig gehandicapt kind dat normaal in een inrichting verblijft. Art. 20 en 40 Uitv.reg. Wet IB

Scholingsuitgaven (art. 6.27 t/m 6.30 Wet IB)

In geval van studie uit liefhebberij zijn de kosten niet aftrekbaar. In geval van studie om de kennis op peil te houden om de werkzaamheden naar behoren te kunnen blijven vervullen, vallen de kosten bij de werkgever onder scholingsaftrek. In geval van studie om nieuwe kennis te verwerven, mits gericht op ‘algemene’ opleiding of op een opleiding voor een beroep, zijn de kosten evt. aftrekbaar als persoonsgebonden aftrek.

Scholingsuitgaven worden in het jaar waarin de uitgave is gedaan, ongeacht of de kosten uit eigen inkomen, eigen vermogen of uit een lening zijn betaald, als scholingsuitgave aangemerkt. Onder scholingsuitgaven vallen lesgelden, boeken en lectuur. Tot de promotiekosten horen wel de receptiekosten van de academische plechtigheid, maar niet de kosten van het promotiediner.

Als de belastingplichtige een vrijgestelde uitkering of verstrekking heeft gekregen in de vorm van een (voorwaardelijke) gift op grond van de Wet studiefinanciering 2000 of de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderwijs, worden de scholingsuitgaven eerst verminderd met het bedrag van die vrijgestelde uitkering of verstrekking, art. 6.29 Wet IB.

Alleen het meerdere kan als scholingsuitgave worden aangemerkt.

Er geldt een drempel van €250,-. Wanneer de standaard studieperiode voorbij is, geldt een maximum van €15.000,-.

Uitgaven voor monumentenpanden (art. 6.31 Wet IB)

Onderhoudskosten mogen niet hoger zijn dan wat gebruikelijk is.

Aftrekbare giften (art. 6.32 t/m 6.39a Wet IB)

Giften kunnen zowel in geld als in natura worden gedaan. Ook het afstand doen van een recht kan een gift zijn. Wanneer wordt afgezien van een vergoeding voor gemaakte autokosten, dan worden deze per kilometer in aanmerking genomen voor €0,19. Ook de contributies aan een aantal instellingen zijn giften.

Periodieke giften: Verenigingen met volledige rechtsbevoegdheid zijn ingeschreven in het verenigingsregister van de Kamer van Koophandel. Zij zijn opgericht bij notariële akte. Zij kunnen registergoederen verwerven en erfgenaam zijn.

De termijnen worden in aanmerking genomen in het jaar dat zij zijn betaald, verrekend of ter beschikking zijn gesteld. Zij zijn onbeperkt aftrekbaar; er is geen drempel of maximum.

Andere giften: Voor de aftrek van ‘andere giften’ gelden drie voorwaarden, waaronder dat de giften een bepaalde drempel moeten overschrijden en binnen een gestelde maximum grens moeten blijven. De drempel is 1% van het verzamelinkomen (art. 2.18 Wet IB) voor de persoonsgebonden aftrek of €60,- als dat hoger is. De aftrekbare ‘andere giften’ zijn beperkt tot 10% van het verzamelinkomen voor de persoonsgebonden aftrek.

Tijdstip aftrek (art. 6.40 Wet IB)

Persoonsgebonden aftrek wordt in aanmerking genomen op het moment dat deze uitgaven zijn betaald, verrekend, ter beschikking zijn gesteld, of rente dragend zijn geworden.

3.24 Belastingheffing van buitenlandse belastingplichtigen

Nederlands inkomen (art. 7.1 Wet IB)

Buitenlandse belastingplichtige: personen die niet in Nederland wonen, maar wel Nederlands inkomen genieten. Tot het heffen van IB is alleen dan aanleiding indien het inkomen uit Nederlandse bron is verkregen. Vaak is dat slechts een gedeelte van het inkomen.

In beginsel heeft een buitenlandse belastingplichtige geen recht op persoonsgebonden aftrek, het heffingsvrijevermogen in box III en de heffingskorting. Echter, een buitenlandse belastingplichtige kan op grond van een belastingverdrag of op grond van het EU-recht recht hebben op bepaalde aftrekposten.

Belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland (art. 7.2 t/m 7.4 Wet IB)

Nederlandse onderneming: onderneming die, of het deel van de onderneming dat, wordt gedreven met behulp van een in Nederland gevestigde vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger.

Vaste inrichting: duurzame inrichting van een onderneming, met behulp waarvan de werkzaamheden van die onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend, daaronder begrepen de zetel van de leiding van de onderneming. Bij werken die langer dan twaalf maanden duren neemt men gewoonlijk het aanwezig zijn van een vaste inrichting aan.

In Nederland gelegen onroerende zaken die behoren tot het vermogen van een buitenlandse onderneming worden door middel van fictie steeds geacht tot het vermogen van een Nederlandse onderneming te horen. Dit geldt ook voor rechte op exploratie van natuurlijke rijkdommen in Nederland, art. 7.2 lid 6 Wet IB.

Art. 7.2 lid 3 Wet IB -> artiesten die buiten Nederland wonen en die voor kortere tijd hier optreden in het kader van de uitoefening van een bedrijf of zelfstandig beroep, worden geacht in Nederland een vaste inrichting te hebben.

Art. 7.4 Wet IB -> wanneer een buitenlandse onderneming gedurende een aaneengesloten periode van minimaal 30 dagen op het Nederlandse deel van het continentale plat werkzaamheden verricht, wordt een Nederlandse onderneming aanwezig geacht.

Belastbaar loon (art. 7.2 lid 2 sub b Wet IB)

Loon uit dienstbetrekking of uit vroegere dienstbetrekking behoort tot het Nederlandse inkomen op voorwaarde dat de dienstbetrekking binnen het rijk wordt of is vervuld. Lid 7 bevat een aantal ficties.

Opgebouwde pensioenaanspraken worden onder omstandigheden tot het belastbaar loon gerekend.

Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden (art. 7.2 lid 2 sub c Wet IB)

Uit de parlementaire behandeling van dit onderdeel van de buitenlandse belastingplicht komt naar voren dat Nederland voor veruit de meeste situaties op grond aan de door Nederland gesloten belastingverdragen geen heffingsrecht heeft over het resultaat uit overige werkzaamheden die in Nederland zijn verricht door buitenlandse belastingplichtige.

De bepaling heeft vooral nut voor de arbeidsbeloning die de partner van de ondernemer geniet en voor de belastingheffing in de voorperiode.

Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen (art. 7.2 lid 2 sub d Wet IB)

Pensioenuitkeringen, termijnen van lijfrenten en dergelijke behoren tot het belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland als de premies in het verleden in Nederland als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen of als pensioenpremies in Nederland ten laste van de winst uit onderneming zijn gebracht.

Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap (art. 7.5 jo. 7.6 Wet IB)

Als een buitenlandse belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft in een in Nederland gevestigde vennootschap, wordt hij voor het belastbaar inkomen uit dat aanmerkelijke belang in beginsel op dezelfde wijze belast als een binnenlandse belastingplichtige. Er zijn wel enkele verschillen: art. 7.5 lid 4 t/m 7 Wet IB. Ook de verkrijgingsprijs is anders: art. 7.6 Wet IB. [Is bij emigratie niet geheven over de vervreemdingsvoordelen, dan is de verkrijgingsprijs gelijk aan de historische kostprijs van het aanmerkelijk belang.]

Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in Nederland (art. 7.7 Wet IB)

De buitenlandse belastingplichtige heeft geen recht op het heffingsvrije vermogen.

Wanneer slechts gedurende een deel van het jaar belastingplicht bestaat, wordt bij de bepaling van het forfaitaire rendement de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar gebruikt, maar wordt het voordeel uit sparen en beleggen in Nederland naar tijdsgelang toegerekend. Hierbij wordt geen rekening gehouden met delen van kalendermaanden.

Keuzeregeling voor buitenlandse belastinplichtige

Art. 2.5 Wet IB biedt aan buitenlandse belastingplichtigen de mogelijkheid om te kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen.

Inhoud

Als de buitenlandse belastingplichtige gebruikmaakt van de keuzeregeling, moet hij zijn wereldinkomen berekend volgens de Nederlandse IB in Nederland aangeven; de keuze werkt dus voor alle drie de boxen.

Als de belastingplichtige zijn wereldinkomen in Nederland aangeeft met inbegrip van de aftrekposten waarop hij als inwoner van Nederland recht zou hebben, dan wordt hierover berekend hoeveel IB in Nederland verschuldigd zou zijn, als dit inkomen volledig door Nederland mocht worden belast. Hierbij geldt wel dat geen recht op de persoonsgebonden aftrek en de negatieve inkomsten uit gemeenschappelijke inkomensbestanddelen bestaat voor zover deze aftrek of negatieve inkomsten bij de partner van de belastingplichtige in de woonstaat in aanmerking worden genomen. Het bedrag van de theoretisch verschuldigde IB wordt nog gecorrigeerd, want Nederland mag alleen belasting heffen over die delen van het inkomen van de buitenlandse belastingplichtige die onder het Nederlandse inkomen van hst. 7 van de Wet IB vallen en die door Nederland mogen worden belast volgens het belastingverdrag tussen Nederland en de woonstaat van de buitenlandse belastingplichtige.

Lid 2 vertelt dat een aantal artikelen gaat niet gelden voor buitenlandse belastingplichtigen die kiezen. Maar er blijven ook een aantal regels voor buitenlandse belastingplichtige gelden voor de kiezende.

Voordelen: Door te kiezen ontstaat toegang tot aftrekposten, zoals heffingskorting, persoonsgebonden aftrek en heffingsvrij vermogen. Bovendien kan een buitenlandse belastingplichtige die in Nederland positieve inkomsten behaalt en bijv. in eigen land in dezelfde box negatief inkomsten heeft, deze twee inkomsten met elkaar verrekenen.

Nadelen: Het Nederlandse inkomen wordt belast tegen het gemiddelde tarief dat van toepassing is op het wereldinkomen in een box. Ook bevat lid 4 een sanctiebepaling.

Sanctie

De sanctiebepaling van lid 4 geldt wanneer een belastingplichtige gedurende een of een aantal jaren heeft gekozen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen, in een jaar hier niet meer voor kiest. In het laatste jaar waarin wel gebruik is gemaakt van de keuzeregeling wordt het Nederlandse inkomen vermeerderd met het saldo van de negatieve niet-Nederlandse inkomsten die in de laatste acht jaar als gevolg van de keuzeregeling in mindering op het Nederlandse inkomen zijn gebracht. Het gaat alleen over negatief inkomen uit het buitenland.

De sanctiebepaling werkt alleen indien iemand de mogelijkheid had om te kiezen.

3.25 Tarieven, heffingskortingen, wel of geen aanslag en aanvullende regelingen

Elke box heeft zijn eigen regels en tarieven. Positieve inkomsten in de ene box kunnen niet worden verrekend met negatieve inkomsten in een andere box.

Hoofdregel verschuldigde inkomstenbelasting (art. 2.7 Wet IB)

De over een kalenderjaar verschuldigde IB is het totaal van de belasting over het belastbaar inkomen van box I, II en III.

Belastingplichtige die het gehele kalenderjaar of tot aan hun overlijden inwoner van Nederland zijn geweest, hebben recht op de heffingskortingen van hst. 8 van de Wet IB.

Tarieven (art. 2.10 t/m 2.13 Wet IB)

Art. 2.10 en 2.10a Wet IB bevat de regeling omtrent het tarief IB belastbaar inkomen uit werk en woning. De eerste twee schijven bevatten zowel IB als premies volksverzekeringen. De belasting die verschuldigd is over het belastbaar inkomen uit werk en woning kan worden verminderd wanneer de belastingplichtige over nog niet in aanmerking genomen verlies uit aanmerkelijk belang beschikt als bedoeld in art. 4.53 Wet IB.

Art. 2.12 Wet IB bevat het tarief IB belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang.

Art. 2.13 Wet IB bevat het tarief IB belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.

Heffingskortingen (art. 8.10 t/m 8.20 Wet IB)

Nadat de belastbare inkomens van de drie boxen zijn berekend, wordt de over de verschillende boxen verschuldigde IB bij elkaar opgeteld. Op dit belastingbedrag wordt korting gegeven: heffingskorting. De heffingskorting werkt voor iedere belastingplichtige gelijk uit. De heffingskorting geldt alleen voor binnenlandse belastingplichtigen.

Opbouw

De standaardheffingskorting is opgebouwd uit verschillende onderdelen.

  • Algemene heffingskorting: voor personen van 65 jaar of ouder geldt een lagere algemene heffingskorting: €1.065,-

  • Arbeidskorting: arbeidsinkomen = arbeidskortinggrondslag = de som van winst uit onderneming, loon en resultaat uit overige werkzaamheden. (art. 8.11 Wet IB)

  • Doorwerkbonus: de doorwerkbonusgrondslag = arbeidskortinggrondslag

  • Inkomensafhankelijke combinatiekorting: het maximale bedrag bedraagt 2.133

Toedeling

Het totaal van de standaardheffingskorting van een belastingplichtige geldt zowel voor de premieheffing van de verschillende volksverzekeringen als voor de IB. Wanneer een belastingplichtige in Nederland niet premieplichtig is, krijgt hij de heffingskorting slechts gedeeltelijk. Hij krijgt dan uitsluitend de heffingskorting voor de IB: een deel van de standaardheffingskorting in de verhouding belastingtarief in de eerste schijf van box I versus het gecombineerde heffingspercentage in de eerste schijf van box I.

De heffingskorting is nooit hoger dan het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing: het totaal van de over de drie boxen verschuldigde IB. Uitzonderingen voor belastingplichtigen met een partner: wanneer een belastingplichtige zelf niet genoeg inkomen heeft om de heffingskorting te kunnen krijgen, heeft hij toch recht op de heffingskorting als het inkomen van zijn partner hoog genoeg is voor zowel diens eigen heffingskorting als die van de weinig of niet-verdienende belastingplichtige.

Art. 8.9a Wet IB vertelt dat er een bijzondere verhoging heffingskorting voor de IB voor niet-inwoners is.

Manier van heffen (art. 9.1 t/m 9.4 Wet IB)

Hoofdregel is dat IB bij aanslag wordt geheven. Wanneer sprake is van een conserverende aanslag wordt deze ook geheven door middel van conserverende aanslag.

Voor belastingplichtigen die ook premieplichtig zijn voor de volksverzekeringen, geldt dat de heffing van premies en IB door middel van één aanslag plaatsvindt (art. 9.1 Wet IB).

Voorheffingen

Art. 15 AWR regelt de verrekening van de voorheffingen met de aanslag IB.

Van een voorheffing is alleen sprake wanneer de geheven belasting (en premie volksverzekeringen) betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen. Ook nageheven belasting behoort tot de voorheffing, behalve de belasting die als eindheffing van de inhoudingsplichtige is geheven.

De DB die is ingehouden van buitenlandse aandeelhouders, is – tenzij de dividenden deel uitmaken van het verzamelinkomen – geen voorheffing, omdat de dividenden voor niet-ingezetenen niet tot het Nederlandse inkomen behoren. Zij kan dus ook niet worden verrekend.

De KSB is alleen voorheffing wanneer deze is geheven over prijzen die tot de winst uit onderneming behoren. In de overige gevallen is KSB geen voorheffing.

Wel of geen aanslag

Of wel of geen aanslag opgelegd wordt, staat geheel los van het feit of iemand aangifte heeft gedaan of een uitnodiging daartoe heeft ontvangen. Lid 1 bepaald wanneer er een aanslag wordt opgelegd.

Als een belastingplichtige een aangifte heeft gedaan en recht heeft op teruggaaf van meer dan €14,- wordt een aanslag IB opgelegd.

Wanneer niet aan lid 1 of teruggaaf van tenminste €14,- wordt voldaan, wordt geen aanslag IB opgelegd en vindt er geen verrekening van voorheffing plaats.

Aanvullende regelingen (art. 10.1 t/m 10.7 en 10.10 Wet IB)

Indexering

De jaarlijkse inflatiecorrectie geldt voor een groot aantal nominale bedragen in euro’s. daarbij gaat het meestal om drempels en minimum- of maximumbedragen.

Naast de inflatiecorrectie bevat de Wet IB ook bepalingen om bepaalde bedragen of percentages periodiek bij te stellen. Dit geldt onder andere voor het eigenwoningforfait en uitgaven voor monumentenpanden.

Activa in Aruba, Curaçao, Sint Maarten of de BES eilanden

Art. 10.10 Wet IB bevat een speciale bepaling die ziet op investeringen op Aruba, Curaçao, Sint Maarten of de BES-eilanden. Op grond van dit artikel geldt de regeling voor investeringsaftrek ook voor nieuwe gebouwen en voor investeringen in bedrijfsmiddelen die worden toegerekend aan het vermogen van een vaste inrichting die gelegen is in Aruba, Curaçao, Sint Maarten of de BES-eilanden.

Vennootschapsbelasting - Chapter 4

4.26 Belastingplicht

De subjectieve belastingplicht voor de Vennootschapsbelasting (Vpb) kent twee categorieën van belastingplichtigen, namelijk binnenlandse en buitenlandse. Het is dus van belang om te weten wat de vestigingsplaats van een lichaam is.

Belangrijke begrippen en uitgangspunten

Lichamen staan opgesomd in art. 2 en 3 Wet Vpb. Het begrip lichamen in de Wet Vpb is beperkter dan in art. 2 AWR.

Directe belasting wordt direct geheven van degene op wie de belasting drukt.

Klassieke stelsel betekent dat naast de Vpb over de winst, ook de uitgekeerde winst belast wordt met DB. Het dividend dat een vennootschap uitkeert, is niet aftrekbaar van de winst. Wanneer een aandeelhouder dividend ontvangt moet hij daarover IB betalen. Er is dus sprake van dubbele heffing.

Heffing over de uitgekeerde winst betekent dat in de IB dividenden niet rechtstreeks belast zijn, immers, ze vallen in box III en daar geldt een forfaitaire heffing. Wanneer winst wordt uitgekeerd aan een aanmerkelijkbelanghouder valt deze in box II en wordt er belast tegen een bepaald tarief: 25%.

Vestigingsplaats

De Wet Vpb geeft niet aan hoe je de vestigingsplaats van een lichaam moet bepalen. Dit wordt naar de omstandigheden beoordeeld, art. 4 AWR. Over het algemeen is dit de plaats waar de centrale leiding van het lichaam zich bevindt.

Art. 2 lid 4 Wet Vpb vermeldt dat wanneer een lichaam naar Nederlands recht is opgericht, deze wordt geacht in Nederland gevestigd te zijn, ongeacht de omstandigheden. Op dit criterium is een uitzondering gemaakt voor vennootschappen die zijn betrokken bij een juridische splitsing of fusie.

Binnenlandse belastingplichtigen (art. 2 Wet Vpb)

De binnenlandse belastingplichtigen kunnen in zes groepen worden verdeeld.

Voor sommige lichamen geldt dat zij op grond van lid 5 geacht worden met hun gehele vermogen de onderneming te drijven. En voor sommige lichamen geldt dat zij alleen belastingplichtig zijn voor zover ze een onderneming drijven: resultaten van activiteiten die niet tot de onderneming behoren, niet worden belast.

Onder andere de vof, de niet-open cv en de burgerlijke maatschap niet op aandelen zijn niet belastingplichtig. Deze zijn voor de Vpb transparant: de vennoten/maten worden zelf in de belastingheffing betrokken. Wanneer dat natuurlijke personen zijn, in de IB; wanneer dat rechtspersonen zijn, afzonderlijk in de Vpb.

De belastingplicht van de nv of bv begint zodra het lichaam tot stand is gekomen; zodra de ministeriële verklaring van geen bezwaar is afgegeven en de notariële akte van oprichting is gepasseerd. Dan begint het eerste boekjaar. Vaak gaat hieraan een voorperiode vooraf. De daarin behaalde winst wordt toegerekend aan het eerste boekjaar. De belastingplicht van een nv of bv eindigt zodra het lichaam ophoudt te bestaan. In het geval van liquidatie nadat de vereffening is voltooid.

De fiscus neemt het bestaan van een nv of bv aan vanaf het moment dat en voor zolang de onderneming in het handelsregister staat ingeschreven als behorende aan de vennootschap, art. 2 lid 6 Wet Vpb.

Art. 2 lid 3 sub c AWR vermeldt de definitie van een open cv. Deze is ook van toepassing voor de Vpb.

Met ‘andere vennootschappen waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld’ worden (met name) in Nederland gevestigde ondernemingen die zijn opgericht naar buitenlands recht, maar vergelijkbaar zijn met de nv, bv of open cv onder de belastingplicht van de Vpb gebracht.

De Hoge Raad wijkt af van de definitie van een coöperatie in art. 2:53 lid 1 BW bij de beoordeling of daar sprake van is. In het belastingrecht is een coöperatieve vereniging een vereniging die in het economische verkeer tussen de leden en niet-leden staat, om daarmee voor de leden economische voordelen te behalen in de vorm van omzetdividenden, prijzenbesparingen op kosten en betere kwaliteit. Voor dergelijke verenigingen is de coöperatieve werkwijze doorslaggevend.

De onderlinge waarborgmaatschappij en de onderlinge verzekeraar beogen bepaalde risico’s die de afzonderlijke leden lopen, door de gezamenlijke leden (de vereniging) te laten dragen (omslagstelsel). De onderlinge kredietinstelling beoogt krediet op te nemen bij en door te geven aan de leden.

Als een dergelijk lichaam de rechtsvorm heeft van een coöperatie of van een vereniging op coöperatieve grondslag, dan valt zo’n lichaam niet in deze categorie maar in die van de coöperaties.

Deze lichamen zijn alleen belastingplichtig indien en voor zover ze een onderneming drijven. Het gaat hier om een onderneming in de zin van art. 3.2 Wet IB. Het winstoogmerk kan worden afgeleid uit het feit dat doorlopend winst wordt gemaakt. Art. 4 sub a Wet Vpb bevat twee gevallen die ook onder het drijven van een onderneming verstaan moeten worden.

Sportverenigingen zijn niet belastingplichtig voor de exploitatie van hun kantine tijdens sportieve activiteiten. Onder bepaalde voorwaarde kan deze faciliteit ook gelden voor overeenkomende activiteiten van derden die over de accommodatie beschikken.

Op grond van art. 4 sub b Wet Vpb drijven pensioenlichamen een onderneming en zijn zij dus belastingplichtig. Ingevolge art. 5 Wet Vpb worden pensioenfondsen die voor veel pensioengerechtigden werken, subjectief vrijgesteld: bepaalde lichamen worden vrijgesteld. Door het bepaalde in lid 2 geldt dit niet voor alle pensioenfondsen.

Fonds voor gemene rekening staat in art. 2 lid 2 Wet Vpb. De wet beschouwd de fondsen voor gemene rekening als onderneming. Hierdoor kunnen de bepalingen voor de winstberekeningen op de fondsen worden toegepast.

Open beleggingsfondsen hebben verhandelbare participatiebewijzen, besloten beleggingsfondsen niet. Alleen de open beleggingsfondsen die hier onder vallen en dus in de Vpb betrokken worden.

Niet de publiekrechtelijke rechtspersoon zelf wordt als belastingplichtige aangewezen, maar de onderneming van die rechtspersoon. In art. 2 lid 3 Wet Vpb is een limitatieve opsomming gemaakt van dergelijke ondernemingen. Echter, in lid 7 zijn daarop weer uitzonderingen gemaakt: indirecte overheidsbedrijven zijn alleen belastingplichtig voor zover zij een bedrijf uitoefent dat is vermeld in de opsomming van lid 3.

Buitenlandse belastingplichtigen (art. 3 Wet Vpb)

Buitenlandse belastingplichtigen zijn lichamen die niet in Nederland gevestigd zijn, maar wel binnenlands inkomen genieten. Er moet aan deze twee voorwaarden zijn voldaan.

Er zijn vier categorieën buitenlandse belastingplichtigen te onderscheiden.

Subjectieve vrijstellingen (art. 5, 6 en 6a Wet Vpb)

Vrijgestelde lichamen en instellingen

Art. 5 lid 1 Wet Vpb somt een aantal lichamen op waarvoor de subjectieve vrijstelling geldt. Ook art. 6 Wet Vpb stelt een aantal lichamen vrij.

De winst is van bijkomstige betekenis als deze in het jaar niet meer bedraagt dan €7.500,- of in dat jaar en de vier jaar ervoor samen niet meer bedraagt dan €37.500. De winst mag alleen gebruikt worden voor een algemeen maatschappelijk belang, Vrijstellingsbesluit Vpb.

Vrijgestelde beleggingsinstellingen

Art. 6a Wet Vpb bevat een vrijstelling voor beleggingsinstellingen. Dit kan een beleggingsinstelling met een ‘open end’-karakter zijn welke zich richt tot het publiek. Het kan ook een beleggingsinstelling zijn die op grond van de Wet op het financiële toezicht is vrijgesteld van de vergunningsplicht en zich richt op de professionele markt. Tevens kan het een buitenlandse beleggingsinstelling zijn die in Nederland belastingplichtig is.

Deze vrijstelling wordt toegepast op verzoek van de instelling.

De instellingen die opteren voor de toepassing van art. 6a Wet Vpb, zijn subjectief vrijgesteld van belastingheffing en hebben ook geen recht op de verrekening of teruggave van bronbelasting. Zij hoeft ook geen DB in te houden op uitgekeerd dividend.

Indien een lichaam de status van vrijgestelde beleggingsinstelling verkrijgt, moeten op grond van art. 15d Wet Vpb op het tijdstip onmiddellijk daaraan voorafgaand de bezittingen en schulden worden gesteld op de waarde in het economische verkeer. De waardeaangroei die heeft plaatsgevonden in het tijdvak dat het lichaam nog belastingplichtig was, wordt dan in de belastingheffing betrokken.

4.27 Voorwerp van belasting

Belastbaar bedrag (art. 7 Wet Vpb)

Het voorwerp van belasting is het belastbare bedrag: Fiscale winst

-/- Aftrekbare giften

= Belastbare winst

-/- Te verrekenen verliezen

= Belastbaar bedrag

Het uitgangspunt is dus de fiscale winst. Het belastbare bedrag wordt per boekjaar bepaald omdat per jaar aangifte gedaan moet worden.

Het belastbare bedrag wordt bepaald over de periode van een jaar. In het algemeen is dit het boekjaar, dat niet gelijk hoeft te zijn aan een kalenderjaar. De enige voorwaarde in de Vpb is een regelmatige boekhouding met geregelde jaarlijkse afsluitingen. Als die ontbreekt, moet de winst per kalenderjaar worden aangegeven.

Op grond van art. 7 lid 5 Wet Vpb mag de belastingplichtige het belastbare bedrag berekenen in een andere geldeenheid dan de euro. Hiervoor moet hij wel een verzoek indienen bij de inspecteur.

Winstbegrip (art. 8 Wet Vpb)

De Vpb kent geen eigen winstbegrip: in art. 8 Wet Vpb worden de artikelen uit de Wet IB voor de winstbepaling van toepassing verklaard. Op deze winstbepaling uit de IB zijn drie uitzonderingen, lid 2:

  1. er zit verschil tussen een lichaam en een natuurlijke persoon, dus art. 3.16, 3.62 en 3.63 Wet IB zijn niet van toepassing;

  2. art. 3.65 Wet IB heeft tot gevolg dat in de vennootschap door wordt gegaan met de voor de IB geldende boekwaarden. De totaalwinst van het lichaam bevat dan ook stille reserves die in de IB-periode zijn ontstaan;

  3. de Wet Vpb kan anders bepalen.

Totaalwinst (art. 3.8 Wet IB)

Totaalwinst: alle positieve en negatieve voordelen die gedurende het bestaan van de onderneming uit onderneming worden verkregen. Uiteindelijk moet dit allemaal belast worden. Hierbij zijn ondernemingskosten en ondernemingsbaten aftrekbaar resp. belast, en onttrekkingen en kapitaalstortingen niet aftrekbaar resp. onbelast.

Op grond van art. 2 lid 5 Wet Vpb worden voor bepaalde onderneming alle vermogensbestanddelen tot het verplichte ondernemingsvermogen geregeld.

Objectieve vrijstellingen stellen de winst die wordt behaald met bepaalde activiteiten vrij van belasting. Naast de drie objectieve vrijstellingen van de Wet IB, kent de Wet Vpb zelf ook nog een aantal objectieve vrijstellingen: deelnemingsvrijstelling en de vrijstelling van bij fusie vrijgestelde overdrachtswinst.

Gemengde kosten zijn de kosten die naast een zakelijk karakter ook de persoonlijke behoeften van de ondernemer raken. Dit soort kosten zijn soms helemaal niet en soms maar gedeeltelijk aftrekbaar.

Op grond van art. 8 lid 5 Wet Vpb wordt het bedrag van €4.300,- in art. 3.15 Wet IB vervangen door 0.4% van het belastbare loon van alle werknemers samen, met een minimum van €4.300.

Ook art. 8a Wet Vpb bevat een vrijstelling. De DB kent een tegemoetkoming voor deelnemingsdividenden die uit het buitenland worden ontvangen onder inhouding van bronbelasting (de in het buitenland ingehouden DB). Omdat de dividenden op basis van de deelnemingsvrijstelling zijn vrijgesteld, kan de bronbelasting niet worden verrekend. Als de bv deze ontvangen dividenden weer aan haar aandeelhouders uitkeert, moet zij wel weer DB inhouden. Deze DB hoeft zijn op grond van art. 11 Wet div.bel. nu niet volledig af te dragen. Het gedeelte dat niet afgedragen hoeft te worden, valt niet in de winst maar is op grond van art. 8a Wet Vpb vrijgesteld.

Het beginsel van verrekenprijzen houdt in dat in gevallen waarin gehandeld wordt met gelieerde lichamen, de overeengekomen prijzen net zo vastgesteld dienen te worden als tussen onafhankelijke derden gebruikelijk is. Wanneer de prijzen afwijken, mag de inspecteur de prijzen corrigeren.

Van gelieerde lichamen is sprake bij een moedervennootschap resp. dochtervennootschap (lid 1), of bij een zustervennootschap resp. zelfde aandeelhouder (lid 2).

Belastingplichtigen worden in lid 3 verplicht om hun verrekenprijzen te documenteren.

Bepaalde ontvangen rente- en royaltybedragen behoren niet tot de winst indien deze bedragen van een concernvennootschap ontvangen wordt en vervolgens wordt doorbetaald aan een andere concernvennootschap. Daarbij mag de doorstroomvennootschap geen reële risico’s (lid 2) lopen. De winst van zulke vennootschappen wordt gesteld op een reële vergoeding voor de uitgeoefende functies, lid 3.

Zwakke woningcorporaties die saneringssteun ontvangen hoeven deze bijdrage niet tot de belaste winst te rekenen. Ook reguliere projectsteun voor de zogenoemde wijkenaanpak en voor de sociale huursector behoort niet tot de belaste winst.

Jaarwinst (art. 3.25 Wet IB)

Ook voor de Vpb moet de jaarwinst worden bepaald volgens goed koopmansgebruik. Hierbij moet een bestendige gedragslijn worden gevolgd. Een bestendige gedragslijn is onafhankelijk van de vermoedelijke uitkomst en kan alleen worden gewijzigd als goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Elke vorm van winstbepaling die aan dit criterium voldoet, is toegestaan.

  • Bij de waardering van onderhanden werk/opdrachten moet het constante deel van de algemene kosten geactiveerd worden en moet voortschrijdende winst worden genomen.

  • Het afschrijvingspercentage van goodwill is gesteld op maximaal 10% en van andere bedrijfsmiddelen op 20% op jaarbasis.

  • De boekwaarde van een gebouw mag niet dalen onder de bodemwaarde. Deze beperking geldt niet voor een gebouw dat kwalificeert als milieubedrijfsmiddel.

Als een werknemer tevens aandeelhouder is, mag de bv een voorziening voor het pensioen in eigen beheer vormen. Ieder jaar wordt dan ten laste van de winst een bedrag aan deze voorziening toegevoegd. Deze jaarlijkse toevoeging dient te geschieden aan de hand van de actuariële methode. Op grond van art. 8 lid 6 Wet Vpb moet een waarderingsmethode worden gebruikt, die bij een belangrijk deel van de professionele verzekeraars wordt gehanteerd.

De investeringsaftrek is een winstaftrek en wordt slechts verleend op verzoek. Het verlenen van kleinschaligheidsinvesteringsaftrek bij transacties tussen gelieerde partijen is verboden, art. 8 lid 8 sub b en c Wet Vpb. Echter, wanneer sprake is van reële investeringen tegen reële prijzen kan op grond van een besluit wel gebruikgemaakt worden van de faciliteit.

Op art. 8 lid 8 sub a Wet Vpb bestaat een uitzondering wanneer een IB-ondernemer zijn onderneming staat en daarom een desinvesteringsbijtelling is verschuldigd. Verwerft een vennootschap activa en passiva door middel van fusie, dan heeft zij geen recht op kleinschaligheidsinvesteringsaftrek. Met toepassing van de fusiefaciliteit hoeft de overdragende vennootschap ook geen rekening te houden met een desinvesteringsbijtelling.

Beleggingsinstellingen hebben geen recht op een kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, art. 8 lid 9 Wet Vpb.

Voor bedrijfsmiddelen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie kan tevens een energie-investeringsaftrek worden verkregen. Deze bedraagt 41,5%.

Eindafrekening

Op grond van art. 15c en 15d Wet Vpb dient er een eindafrekening plaats te vinden indien de belastingplicht in Nederland ophoudt. In zo’n geval moet over de stille en fiscale reserves belasting worden betaald.

Vermogensvergelijking

Bij de opbouw van het belastbare bedrag in het aangiftebiljet wordt de methode van vermogensvergelijking gebruikt:

Eindvermogen

-/- Beginvermogen

-/- Kapitaalstortingen

+ Kapitaalterugbetalingen

+ (Onttrekkingen/Saldo fiscale winstberekening)

-/- Vrijgestelde winstbestanddelen

-/- Toevoeging fiscale reserves

-/- (Energie)investeringsaftrek

+ Gemengde kosten

+ (Niet-aftrekbare rente/Winst)

-/- (Aftrekbare giften/Belastbare winst)

-/- (Te verrekenen verliezen/Belastbaar bedrag)

Eigen vermogen is het vermogen verstrekt door de eigenaren van het lichaam. Stortingen van eigen vermogen en terugbetalingen aan de verschaffers zijn geen onderdeel van de eigenlijke bedrijfsvoering en mogen de winst dus niet beïnvloeden.

Een kapitaalstorting kan geschieden in geld, maar kan ook in een ander waarde. Wanneer de vennootschap boven de waarde van de aandelen agio bedingt, gelde de betaling daarvan ook als kapitaalstorting. Emissies beneden de nominale waarde zijn in Nederland niet toegestaan.

Kapitaalstortingen vinden in ieder geval plaats bij de oprichting, maar kunnen ook plaatsvinden gedurende het bestaan van de onderneming: uitgeven van nieuwe aandelen (aandelenemissie).

Onder bepaalde voorwaarde beschouwd de rechter een storting van een aandeelhouder ook als een kapitaalstorting in fiscale zin. Bijv. als een moedermaatschappij als aandeelhouder haar dochtermaatschappij bevoordeelt. Dit is een informele kapitaalstorting. Het is vereist dat de aandeelhouder bewust een voordeel heeft doen toekomen aan de vennootschap.

De Hoge Raad heeft besloten dat een informele kapitaalstorting zich ook kan voordoen in de kostensfeer. Bijv. het niet-bedingen van rente door de aandeelhouder die een vordering heeft op de vennootschap. Dit is een informele kapitaalstorting in de kostensfeer. Dit kan zich alleen voordoen als de aandeelhouder een lichaam is.

Art. 12a Wet LB bepaalt dat een directeur-aanmerkelijkbelangaandeelhouder een gebruikelijk salaris moet nemen. Als het genoten salaris te laag is, wordt een fictief bedrag ter grootte van het te weinig genoten salaris bij zijn inkomen geteld. Voor de vennootschap is het fictieve salaris op grond van art. 10 lid 1 sub g Wet Vpb aftrekbaar als aannemelijk wordt gemaakt dat over het fictieve salaris belasting is betaald (dat naar Nederlandse maatstaven redelijk is).

Als een aanmerkelijkbelanghouder een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan zijn vennootschap, vallen de inkomsten die hiermee worden behaald in de IB in box I als resultaat uit overige werkzaamheden. Als een te lage huur, rente en dergelijke wordt bedongen, wordt als inkomen genomen een bedrag dat gelijk is aan huur, rente en dergelijke die in zakelijke verhoudingen zou zijn berekend. De vennootschap kan het hogere bedrag als kosten in aanmerking nemen.

Kapitaalterugbetaling betekent dat de vennootschap het op aandelen gestorte nominale bedrag geheel of gedeeltelijk terug aan de aandeelhouder betaalt. Zo’n uitgave mag niet ten laste van de winst gaan. Terugbetaling van agio of informeel kapitaal is eveneens een vermogensmutatie die de winst niet beïnvloedt.

Ook onttrekkingen en winstuitkeringen mogen niet ten laste van de winst komen. Vindt een uitkering plaats uit de winstreserve, dan is deze uitkering niet aftrekbaar van de fiscale winst. Een winstreserve wordt gevormd als na betaling van Vpb nog een bedrag overblijft. Wanneer de uitkering wordt gedaan aan een aanmerkelijkbelanghouder, dan is deze bij hem belast in de IB. Een winstuitkering is het meerdere dat op een aandeel wordt terugbetaald dan daarop is gestort. Onttrekkingen in de vorm van winstuitkeringen staan in art. 10 Wet Vpb en zijn ook niet aftrekbaar.

De terugbetaling van kapitaal kan gepaard gaan met de inlevering van het aandeelbewijs door de aandeelhouder. Inlevering zal zich voordoen bij inkoop van aandelen door een vennootschap of bij de liquidatie. Voor de aanmerkelijkbelanghouder wordt dit aangemerkt als een fictieve vervreemding, art. 4.16 lid 1 sub a Wet IB. Als de inkoop van eigen aandelen niet is bedoeld ter intrekking maar als belegging van tijdelijke aard, is er van terugbetaling van kapitaal geen sprake. De belegging wordt dan ook als activa opgenomen.

Een belegging in eigen aandelen wordt fiscaal alleen toegestaan als de aandelen weer gemakkelijke verkocht kunnen worden.

Liquidatie-uitkeringen zijn niet belast voor de IB. Wanneer een liquidatie-uitkering plaatsvindt aan een aanmerklijkbelanghouder is voor de IB sprake van een fictieve vervreemding. Er vindt dan belastingheffing plaats over de overdrachtsprijs – verkrijgingsprijs.

Voor het opstellen van de vermogensvergelijking is eigenlijk alleen van belang of er een kapitaalsmutatie heeft plaatsgevonden. De vorm is voor het vaststellen van de fiscale winst niet van belang.

Aftrekbare bedragen

Een uitgaven die niet zakelijk is, een onttrekking, heeft wel het ondernemingsvermogen verminderd, maar mag de winst niet beïnvloeden. Alleen bedrijfskosten kunnen de winst verminderen. Op grond van art. 8 Wet Vpb wordt de nv/bv net zo behandeld als een ondernemer-natuurlijke persoon voor wat betreft bedrijfskosten. Daarnaast geeft art. 9 Wet Vpb een opsomming van aftrekbare uitgaven.

Lid 1 sub a, b en d gelden voor alle belastingplichtige lichamen.

Lid 1 sub c geldt alleen voor belastingplichtige lichamen die een verzekeringsonderneming drijven. Voor deze lichamen zijn op deze grond winstaandelen op grond van afgesloten verzekeringen aftrekbaar. Het recht op de winstuitkering moet in de verzekeringsovereenkomst of statuten zijn vastgelegd.

Lid 1 sub e geldt voor open cv’s. Een open cv is dus alleen belastingplichtig voor het commanditaire gedeelte. Het winstaandeel van de beherende vennoot wordt in de IB belast.

Lid 1 sub f geldt voor belastingplichtige ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen. Art. 2 Uitv.besch. Wet Vpb  de redelijke rente bedraagt 4,5%.

Lid 1 sub g geldt voor coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag.

Verlengstukwinst van coöperaties

Verlengstukwinst is de winst die gezamenlijk ook behaald zou worden zonder coöperatie; Verzelfstandigde winst is de winst van de coöperatie die nooit behaald zou kunnen worden in de eigen bedrijven van de leden gezamenlijk.

Er bestaan coöperaties die beide vormen van winst behalen. Voor de Vpb blijft de verlengstukwinst die wordt uitgekeerd aan leden-natuurlijke personen, vrij. De coöperatie wordt aangeslagen voor de verzelfstandigde winst, de ingehouden verlengstukwinst en het gedeelte van de verlengstuk winst dat toevalt aan leden-rechtspersonen. De splitsing in de twee soorten winst vindt plaats op forfaitaire wijze.

De aftrekbare verlengstukwinst wordt met een formule berekend, lid 2: verlengstukwinst = (kosten ledenprestaties / totale kosten coöperatie) * jaarwinst + €2.269. Dit geldt alleen voor ‘gewone’ coöperaties. Bij topcoöperaties (coöperaties waarvan alleen andere coöperaties lid zijn) wordt alle winst als verzelfstandigd beschouwd en dus volledig belast. Echter, de leden kunnen wel aanspraak maken op de deelnemingsvrijstelling.

Als kosten ledenprestaties worden in aanmerking genomen door of aan de leden geleverde goederen/diensten. Goederen die niet in de eigen onderneming van de leden zijn voortgebracht, zijn geen ledenprestaties. Deze kosten komen overeen met de marktprijs. De kosten van aan leden bewezen goederen/diensten zijn gelijk aan de inkoopprijs resp. kosten die de coöperatie daarvoor gemaakt heeft. Vrachtkosten, inkoopkosten, opslagkosten e.d. worden niet meegenomen. Indien de goederen door de coöperatie zelf gemaakt zijn, dan zijn de kosten gelijk aan de kosten die de coöperatie voor de grondstoffen heeft betaald.

De totale kosten coöperatie betreffen naast de kosten van de ledenprestaties alle overige kosten, zoals inkoopkosten, bewerkingskosten, afschrijving e.d.

De jaarwinst is de fiscale winst, dus na aftrek van vrijgestelde winstbestanddelen.

Zowel de verlengstukwinst als de voor uitdeling beschikbare jaarwinst bepalen de maximaal in aftrek toelaatbare uitdeling. De beschikbare jaarwinst = jaarwinst, vermeerderd met de vrijgestelde winstbestanddelen – rente op inleggelden – giften – Vpb-uitdelingen aan leden die niet geschieden naar de maatstaf van de prestaties van de leden – overige uitdelingen – gemengde kosten. Het maximum van de aftrek is de kleinste van deze twee grootheden.

Niet van de winst aftrekbare kosten

Onttrekkingen zijn uitgaven die niet zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Hieronder moet ook gederfde winst worden verstaan bij de verkoop van een vermogensbestanddeel tegen een niet-zakelijke prijs.

Onttrekkingen moeten bij de vermogensvergelijking bij het verschil tussen het eindvermogen en het beginvermogen worden opgeteld: zij mogen de winst niet beïnvloeden.

Er is alleen sprake van een verkapte dividenduitkering als aannemelijk is dat de bv haar aandeelhouder als zodanig heeft willen bevoordelen en dat de aandeelhouder zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn: de dubbele bewustheidseis.

Voor zover kosten worden gemaakt ter bevrediging van persoonlijke behoeften van de aandeelhouder, is er geen aftrek mogelijk. Echter, het deel waar toch nog een vorm van prestatie tegenover staat, kan wel in aftrek worden gebracht.

Dat de Vpb en de voorheffingen daarvan (DB en KSB) niet aftrekbaar zijn, is in overeenstemming met het persoonlijke karakter van de Vpb.

Art. 10 lid 1 sub d Wet Vpb regelt de hybridelening. Van een hybridelening is sprake wanneer de vergoeding op de lening winstafhankelijk is, de schuld is achtergesteld bij alle concurrente schuldeisers en de schuld geen vast looptijd heeft en slechts opeisbaar is bij faillissement, surseance van betaling of liquidatie.

Winstdrainage

Ingevolge art. 10a Wet Vpb komen bepaalde schulden op renten van de vennootschap niet in aftrek:

  • wanneer een lichaam wel een uitdeling aan een verbonden lichaam/persoon doet, maar deze niet betaalt. In zo’n geval is de rente niet aftrekbaar. Echter, als aannemelijk wordt gemaakt dat niet wordt betaald om zakelijke redenen, dan kan de rente wel worden afgetrokken. Dezelfde aftrekbeperking geldt voor het schuldig blijven van een kapitaalterugbetaling of –storting. Lid 1 sub a en b

  • wanneer de rente is verschuldigd aan een verbonden lichaam/persoon en de lening is aangegaan om een dividenduitkering of kapitaalstoring te doen of om aandelen te verwerven in een verbonden lichaam, is de rente ook niet aftrekbaar. Echter, als aannemelijk wordt gemaakt dat aan de geldlening overwegend zakelijke motieven ten grondslag liggen, is de rente wel aftrekbaar, of als bij de ontvanger over de rente belasting wordt geheven die naar Nederlandse maatstaven redelijk is. Lid 2

  • wanneer een buitenlands concern een Nederlandse bv overneemt en die bv vervolgens overdraagt aan een door het concern opgerichte Nederlandse overnameholding en de overnameholding de koopsom schuldig blijft. Als dan vervolgens een fiscale eenheid wordt gevormd tussen de overnameholding en de bv, wordt de winst van de bv verrekend met de rente van de holding. In zo’n geval is de rente niet aftrekbaar. Echter, wanneer aan de geldlening overwegend zakelijke motieven ten grondslag liggen is de rente wel aftrekbaar. Lid 1 sub c

  • thincap-regeling is een regeling op grond waarvan een deel van de rente niet in aftrek wordt toegelaten indien een bepaalde verhouding van vreemd vermogen/eigen vermogen wordt overschreden. Het lichaam moet wel in een groep verbonden zijn met andere lichamen. Art. 10d Wet Vpb

Verhanging binnen concern is verwerving van aandelen in een verbonden lichaam.

Verbonden lichaam geregeld in lid 4.

Verbonden persoon geregeld in lid 5.

Het teveel aan vreemd vermogen kan berekend worden: te veel vreemd vermogen = vreemd vermogen (alleen het saldo van de rentedragende leningen bij verbonden lichamen) – (3*eigen vermogen) – 500.000

Wanneer een lichaam daarvoor kiest, kan ook de concernratio van lid 5 worden gehanteerd. Dan is het teveel aan vreemd vermogen anders berekend: teveel vreemd vermogen = verschil gemiddeld vreemd vermogen en gemiddeld eigen vermogen * factor vermogensverhouding groep.

Alleen de rente over het deel dat teveel is, kan niet worden afgetrokken. Dit bedrag kan niet hoger zijn dan het bedrag aan rente dat in het jaar per saldo verschuldigd is aan verbonden lichamen.

Op grond van lid 9 en 10 wordt bij voorkoming van dubbele belastingen gerekend met het rentebedrag dat niet in aftrek komt op grond van lid 1, ook al zou op grond van lid 5 een hoger bedrag genomen kunnen worden.

Aftrek commissarisbeloning

In beginsel zijn commissarissenbeloningen volledig als bedrijfskosten aftrekbaar. Echter, als de beloning geschiedt aan een commissaris-natuurlijke persoon die in het lichaam een aanmerkelijk belang heeft, geldt een uitzondering, art. 11 Wet Vpb. In dat geval komt als de beloning meer bedraagt dan €1.815,- slechts de helft is aftrek. De aftrek blijft wel tenminste €1.815,- bedragen en ten hoogte €9.076. Het deel van de beloning dat is toegekend ter zake van de toezichthoudende taak, uitgeoefend voor anderen dan de aandeelhouders of ter zake van het bijkomstig deelnemen aan de bestuurstaak, dan komt het meerdere wel in aftrek. [Stel totaal 30.000 voor deze twee taken en 40.000 verder, dan is 30.000 aftrekbaar.]

Innovatiebox (art. 12b Wet Vpb)

Zelfontwikkelde immateriële activa waarvoor een of meer octrooien zijn verleend of waarvoor door Senternovem een S&O-verklaring is afgegeven, kunnen worden ondergebracht in een aparte box. Indien hiervoor gekozen wordt, worden de gemaakte voortbrengingskosten geactiveerd. De winst die toerekenbaar is aan het zelfontwikkelde immateriële activum wordt belast tegen een tarief van 5%. Verliezen zijn tegen het nominale tarief van 25% aftrekbaar. De voordelen die in de box kunnen vallen bedragen maximaal vier maal het totaal van de geactiveerde voortbrengingskosten.

Het is ook mogelijk om voordelen uit hoofde van een octrooi-activum voorafgaand aan het jaar waarin de belastingplichtige ten aanzien van dat activum heeft gekozen voor toepassing van de innovatiebox, in aanmerking te nemen voor de innovatiebox. Wanneer het octrooi een jaar later wordt afgegeven dan waarin het is aangevraagd, wordt rekening gehouden met de pre-octrooibaten. Het gaat om de voordelen behaald in de periode met ingang van het jaar waarin het octrooi is aangevraagd tot en met het jaar voorafgaande aan het jaar van verlenen van het octrooi. Deze voordelen worden in mindering gebracht op het gezamenlijke bedrag van de nog in te lopen voortbrengingskosten.

Herbestedingsreserve, eindafrekening en handel in vennootschappen met een herinvesteringsreserve

Herbestedingsreserve

Lichamen zonder aandeelhouders of deelgerechtigden kunnen (een deel van) hun winst gedurende drie jaar reserveren. Deze herbestedingsreserve kan worden gevormd als het voornemen bestaat om met de winst een latere investering te financieren of om een verwachte piek in de kosten op te vangen.

Het vormen van zo’n reserve is alleen toegestaan voor zover de winst wordt behaald met ondernemingsactiviteiten die binnen de maatschappelijke of sociale doelstelling van het lichaam passen. Of als sprake is van een inzameling van gebruikte goederen om opbrengsten te verkrijgen die worden aangewend met het oog op die doelstelling.

Eindafrekening bij verplaatsing naar het buitenland

Wanneer een naar buitenlands recht opgericht lichaam de werkelijke leiding naar het buitenland verplaatst, moet afgerekend worden over de op dat moment in de vennootschap aanwezige stille en fiscale reserves, art. 15c Wet Vpb. Datzelfde geldt ook voor in een fiscale eenheid opgenomen dochtermaatschappijen, waaraan bepaalde vermogensbestanddelen zijn overgedragen en die hun feitelijke leiding naar het buitenland verplaatsen.

Wanneer een vennootschap ophoudt om binnen Nederland belastbare winst te genieten, moeten de nog niet in aanmerking genomen voordelen net voor het vertrek worden afgerekend, art. 15d Wet Vpb.

Handel in vennootschappen met een herinvesteringsreserve

Herinvesteringsreserve is de boekwinst op verkochte bedrijfsmiddelen, die mag worden gereserveerd om af te boeken op een vervangende investering. Op grond van art. 12a Wet Vpb moet een herinvesteringsreserve aan de winst worden toegevoegd als er sprake is van een belangrijke (>29%) wijziging in de uiteindelijke zeggenschap van de vennootschap, tenzij de activa van de vennootschap voor minder dan in belangrijke mate bestaan uit beleggingen. Onder belegging worden ook liquide middelen verstaan.

Er bestaan uitzonderingen: als de vennootschap niet bekend is of bekend kan zijn wie de aandeelhouders zijn, als de gerechtigdheid wordt gewijzigd als gevolg van een overgang van aandelen in het kader van het erfrecht of huwelijksvermogensrecht of als de aandelen worden overgedragen aan een natuurlijke persoon of rechtspersoon die al voor een derde aandeelhouder is.

Aftrekbare giften

Art. 16 Wet Vpb bepaalt de gevallen waarin en tot welk bedrag giften van een belastingplichtige voor aftrek in aanmerking komen.

Het eerste drempelbedrag van €227,- is niet aftrekbaar.

Het voorwerp van de belasting bij buitenlandse belastingplichtigen is het belastbare binnenlandse bedrag. Het uitgangspunt is het binnenlandse inkomen. Dit is het gezamenlijke bedrag van de winsten en de zuivere inkomsten, art. 17a en 18 Wet Vpb. Het binnenlandse inkomen wordt op dezelfde manier vastgesteld als voor binnenlandse belastingplichtigen. Dit binnenlandse inkomen wordt verminderd met de te verrekenen verliezen.

Verrekening van verliezen (art. 20 t/m 21a Wet Vpb)

Regime verliesverrekening

In de Vpb mogen verliezen worden verrekend met de winsten van één jaar terug en negen jaren vooruit, art. 20 lid 2 Wet Vpb.

Vaststelling van verliezen

Gelijktijdig met het vaststellen van een aanslag wordt een verlies vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Het bedrag van het verlies wordt op het aanslagbiljet vermeld. Als aan de voorwaarden van art. 16 AWR is voldaan, kan een te hoog vastgesteld verlies worden verlaagd.

Volgorde bij verrekening

Een verlies wordt eerste verrekend met de belastbare winst van het voorafgaande boekjaar en vervolgens met de op het verliesjaar volgende negen boekjaren. Carry back vindt plaats door vermindering van de aanslag over een voorafgaand jaar bij voor bezwaar vatbare beschikking. Carry forward vindt gelijktijdig plaats met de vaststelling van de aanslag over dat jaar. De verrekening vindt plaats in de volgorde waarin de verliezen zijn ontstaan.

Beperking van verliesverrekening van houdstermaatschappijen

Vennootschappen die zich nagenoeg uitsluitend bezighouden met het houden van deelnemingen, hebben weinig belastbare winst. Immers, de voordelen uit de deelneming vallen onder de deelnemingsvrijstelling. De kosten die verband houden met deelnemingen kunnen volledig worden afgetrokken. Dit geldt ook voor jaren waarover de aanslag nog niet definitief is vastgesteld. Dit zal vaak leiden tot een compensabel verlies.

Deze verliezen zullen niet of slechts in beperkte mate kunnen worden verrekend. Dit zou er toe kunnen leiden dat de houdstermaatschappij ook activiteiten gaat verrichten die leiden tot belastbare winst. Daarom is in art. 20 lid 4 Wet Vpb een maatregel opgenomen die verliesverrekening beperkt. Verliesverrekening is slechts mogelijk met winsten van jaren waarin ook (vrijwel) alleen houdsteractiviteiten zijn verricht en het jaar waarin het verlies wordt verrekend mag het saldo van de boekwaarde van gelieerde vorderingen en schulden niet groter zijn dan in het jaar waarin het verlies is ontstaan.

Beperking van verliesverrekening bij ‘lege bv of nv’

Lege bv of nv betekent dat de nv of bv heeft verlies geleden en de activiteiten gestaakt.

Wanneer sprake is van zo’n lege nv of bv wordt carry forward uitgesloten als tussen het einde van het jaar waarin het verlies is geleden en het einde van het jaar waarin winst is behaald, de uiteindelijke zeggenschap over de vennootschap in belangrijke mate is gewijzigd. Deze beperking werkt ook al in het overdrachtsjaar zelf.

Andersom geldt ook dat positieve belastbare winst van het overdrachtsjaar over de periode tot het tijdstip van overdracht niet kan worden gebruikt voor de verrekening van latere verliezen, ook niet voor de verrekening van een in het overdrachtsjaar over de periode na de overdracht gerealiseerd verlies.

Ook als er wel in belangrijke mate een aandeelhouderswijziging heeft plaatsgevonden zijn er in art. 20a lid 2 en 3 Wet Vpb uitzonderingen opgenomen waardoor het verlies toch kan worden verrekend.Ook lid 4 bevat een uitzondering.

4.28 Bijzondere leerstukken

Deelnemingsvrijstelling (art. 13 t/m 13k Wet Vpb)

Ratio van de vrijstelling

Bij een deelnemingsverhouding houdt een lichaam een belang in een ander lichaam ter wille van de daaruit voortvloeiende band tussen de eigen bedrijfsuitoefening en die van het andere lichaam.

De deelnemingsvrijstelling moet voorkomen dat over hetzelfde bedrijfsresultaat twee keer Vpb wordt betaald: eerst de winst bij de dochter, daarna de winstuitkering bij de moeder. De deelnemingsvrijstelling verhinderd ook dat een verlies tweemaal in aanmerking wordt genomen.

De deelnemingsvrijstelling geldt ook voor de DB: als de dochtermaatschappij dividend uitkeert aan de moedermaatschappij, hoeft zij geen DB in te houden als de aandelen voor de moeder een deelneming vormen.

Begrip deelneming

Ieder lichaam dat een deelneming heeft, kan van de deelnemingsvrijstelling profiteren. Aan de rechtsvorm van de moeder zitten geen voorwaarden, maar aan die van de dochter wel. De vrijstelling geldt alleen bij een deelneming in de zin van de wet. Deelnemingen in de zin van de wet staan opgesomd in art. 13 lid 2 en 5 Wet Vpb.

Op grond van art. 13 lid 16 Wet Vpb geldt dat wanneer een belang dat al langer dan een jaar een deelneming vormt, zakt onder de 5%, de deelnemingsvrijstelling nog verplicht drie jaar van toepassing blijft.

De deelnemingsvrijstelling geldt niet voor beleggingsinstellingen, deelnemingen in beleggingsinstellingen en aandelen en bewijzen van deelgerechtigdheid die in het kader van financiële dienstverlening worden gekocht en doorverkocht.

Deelnemingen in ‘aparte’ vennootschappen waarin beleggingen zijn ondergebracht of die leningen verstrekken aan andere vennootschappen binnen het concern in binnen- en buitenland, geldt een aanvullende eis: deze deelneming moet onderworpen zijn aan naar Nederlandse begrippen reëel Vpb-tarief: effectief tarief van 10%. Wanneer de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is, mag 5% van het gebruteerde deelnemingsvoordeel worden verrekend met de over dat voordeel te betalen Vpb. Wanneer de laagbelaste beleggingsdochter in een EU-land gevestigd is, mag de in dat land daadwerkelijk betaalde belasting verrekend worden.

Op grond van art. 13a Wet Vpb geldt voor belangen van 25% en groter in laagbelaste beleggingsdeelnemingen ook nog dat deze jaarlijks geherwaardeerd moeten worden naar de werkelijke waarde. Waardestijgingen worden dus gelijk in aanmerking genomen; datzelfde geldt voor verliezen.

Inhoud van de vrijstelling

Wanneer een belastingplichtige een (toegestane) deelneming heeft in een lichaam, blijven de voordelen die deze deelneming oplevert buiten aanmerking bij het bepalen van de winst. De moeder hoeft over deze voordelen dus geen Vpb te betalen. De voordelen betreffen een brutobedrag, dus voor aftrek van kosten. Uitzondering hierop zijn de aan- en verkoopkosten van een deelneming; de aankoopkosten moeten worden geactiveerd als kostprijs van de deelneming en de verkoopkosten komen in mindering op de vrijgestelde verkoopwinst.

Earnout-regeling (art. 13 lid 6 Wet Vpb): bij verkoop van een deelneming tegen een prijs die afhankelijk is van de winst van de verkochte vennootschap wordt de vrijgestelde winst in eerste instantie berekend op basis van een geschatte opbrengst. Blijkt deze later meer of minder te zijn, dan wordt de aanpassing ook onder de deelnemingsvrijstelling gebracht.

Zowel in binnenlandse als in buitenlandse verhoudingen zijn de verkoopkosten van een deelneming niet aftrekbaar. De kosten die betrekking hebben op een buitenlandse deelneming zijn gewoon aftrekbaar. Hiermee wordt bereikt dat alle voordelen uit hoofde van een deelneming zijn vrijgesteld zonder dat de daarmee verband houdende kosten daarop in mindering zijn gebracht. De deelnemingsvrijstelling werkt dus volledig als een brutovrijstelling.

Afgewaardeerde vorderingen

Het begrip voordelen omvat zowel winsten als verliezen. Vervreemdingsverlies valt daarom evenzeer onder de deelnemingsvrijstelling als vervreemdingswinst. Als een deelneming door verliezen minder waard wordt, is een afboeking bij de moeder niet aftrekbaar.

Wanneer de moeder tevens geld heeft geleend aan de dochter, is zij zowel aandeelhoudster als crediteur. Een (reële) geldlening aan een dochter kan wel ten laste van de winst worden afgewaardeerd als duidelijk wordt dat de dochter deze lening waarschijnlijk niet kan terugbetalen. Wanneer het onverwachts toch weer goed gaat met de dochter, dan wordt de vordering toch weer volwaardig. Deze zou dan opgewaardeerd moeten worden ten gunste van de winst, omdat op vorderingen de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is. In art. 13b Wet Vpb is geregeld dat wanneer er niet ten laste van de winst wordt opgewaardeerd, maar een andere rechtshandeling wordt aangewend om de winst toch in tact te laten, toch de winst afgewaardeerd moet worden. Echter, als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat bij de buitenlandse deelneming, naar aanleiding van zo’n handeling wel belasting naar de winst wordt geheven, dan hoeft zij geen winst te nemen.

Afgewaardeerde schuld

Bij het omzetten van een afgewaardeerde schuld in aandelenkapitaal (om zo de schuld te voldoen, immers, voor de schuldenaar is de schuld niet afgewaardeerd, zij moet nog steeds het volledige bedrag voldoen) moet de schuldeiser de voorheen ten laste van de winst gebrachte afwaardering aan de winst toevoegen. Gelijktijdig mag de schuldeiser dit als winst genomen bedrag toevoegen aan een opwaarderingsreserve, waardoor er per saldo geen winst genomen hoeft te worden. Deze opwaarderingsreserve moet vrijvallen naarmate de in de schuldenaar verkregen aandelen meer waard worden. Art. 13ba Wet Vpb

Deze regeling geldt ook als de schuldvordering niet wordt omgezet, maar kwijtgescholden. Echter, dan leidt kwijtschelding tot winstneming bij de schuldenaar. Bij de schuldeiser hoeft geen winst te worden genomen over d afwaardering als de kwijtscheldingswinst in Nederland is belast of in een ander land tegen een tarief dat naar Nederlandse maatstaven redelijk is. Tevens is de regeling van toepassing als de vordering gaan functioneren als eigen vermogen.

Omzetting vaste inrichtingen

Art. 13c Wet Vpb bepaalt dat als een vaste inrichting na verloop van tijd wordt omgezet in een (middellijke) deelneming, is de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing tot het bedrag van de in aanmerking genomen verliezen.

Liquidatieverliezen

Op de hoofdregel dat alle positieve en negatieve voordelen uit hoofde van een deelneming de winst van de moeder niet beïnvloeden bestaat één uitzondering: als de moeder bij liquidatie van een dochter op haar deelneming verlies leidt, art. 13d Wet Vpb. De moeder mag het liquidatieverlies (het opgeofferde bedrag – de liquidatie-uitkering) ten laste van de winst brengen.

Het opgeofferde bedrag is de kostprijs van de deelneming + latere kapitaalstortingen – meegekochte dividendreserves die tot uitkering zijn gekomen. Ook de gecorrigeerde afwaardering van art. 13b Wet Vpb en de buiten aanmerking gelaten verliezen van art. 13c Wet Vpb verhogen het opgeofferde bedrag.

Positieve voordelen in de vijf jaar (soms tien) voor het jaar van staking, worden tot de liquidatie-uitkering gerekend.

Wanneer een deelneming is verhandeld binnen concernverband, wordt als opgeofferd bedrag genomen het bedrag dat het concern bij de oorspronkelijke verkrijging aan derden heeft betaald. Wanneer de vennootschap is opgericht binnen het concern en bij oprichting is volgestort met aandelen in een andere vennootschap binnen het concern, dan geldt als verkrijgingsprijs van de nieuwe vennootschap het bedrag dat voor die andere vennootschap is opgeofferd.

De bewijslast voor liquidatieverliezen berust bij de belastingplichtige. De verliezen moeten blijken, aannemelijk maken is niet voldoende. Liquidatieverliezen worden in aanmerking genomen in het jaar waarin de formele liquidatie is voltooid.

Het opgeofferde bedrag wordt op verzoek van de belastingplichtige bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld. Art. 16 AWR is dus van toepassing (herzieningsmogelijkheid).

Voortzetting geliquideerde onderneming

Het liquidatieverlies mag niet ten laste van de winst worden gebracht als de activiteiten van de geliquideerde dochter elders binnen het concern worden voortgezet. Wanneer de juridische huls van een onderneming weliswaar verandert, maar de ondernemingsactiviteiten feitelijk worden voortgezet, wordt een evt. liquidatieverlies ‘gestald’ totdat volledige staking plaatsvindt. Het verlies mag pas worden genomen op het moment dat de elders voortgezette activiteiten worden gestaakt, art. 13e Wet Vpb.

Aandelenfusie

Ook lichamen die betrokken zijn bij een aandelenfusie kunnen een beroep doen op de fusiefaciliteit van art. 3.55 Wet IB: art. 8 Wet Vpb heeft dit artikel van overeenkomstige toepassing verklaard. Dus in het geval dat de deelnemingsvrijstelling niet geldt en belastingplichtigen willen fuseren, kan een beroep worden gedaan op art. 3.55 Wet IB. Belastingheffing over de overdrachtswinst vindt door de faciliteit niet plaats. Als de verkregen aandelen bij de fusie vervolgens een deelneming gaan vormen, zou de claim van de fiscus definitief verloren zijn, omdat voordelen dan onder de deelnemingsvrijstelling vallen. Daarom is in art. 13h Wet Vpb bepaalt dat bij latere vervreemding van aandelen de deelnemingsvrijstelling niet geldt tot het bedrag dat bij de aandelenfusie als vervreemdingswinst op de aandelen buiten aanmerking is gebleven.

Bedrijfsfusie (art. 14 Wet Vpb)

Inhoud regeling bedrijfsfusie

Bedrijfsfusie betekent dat een lichaam neemt een onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan van een ander lichaam over. Als tegenprestatie worden eigen aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid gegeven of wordt een lidmaatschap toegekend.

Art. 14 Wet Vpb geldt alleen indien met de overdracht winst wordt behaald. Deze overdrachtswinst wordt dan niet belast.

Voorwaarden bedrijfsfusie

De tegemoetkoming bij bedrijfsfusie wordt alleen verkregen wanneer aan zes voorwaarden wordt voldaan:

  1. hele onderneming of zelfstandig onderdeel ->de overdracht moet de hele onderneming van de overdragende belastingplichtige betreffen, of een zelfstandig onderdeel ervan;

  2. geen verrekenbare verliezen -> de overnemende partij mag geen verrekenbare verliezen hebben;

  3. latere heffing verzekerd -> de latere heffing over de winst die bij de overdracht buiten aanmerking gelaten is, moet verzekerd zijn. Aan deze voorwaarde is voldaan indien de overnemer de overgedragen onderneming te boek stelt tegen de boekwaarde van de overdragen op het moment van overdracht;

  4. toekenning van aandelen -> de overdracht moet plaatsvinden tegen toekenning van aandelen;

  5. aandelen drie jaar niet vervreemden -> de aandelen mogen binnen een termijn van drie jaar na het overdrachtstijdstip niet worden vervreemd. Het overdrachtstijdstip is het tijdstip waarop de feitelijke inbreng van de activa en passiva plaatsvindt. Indien bij aanvang van de fusie al vaststaat dat de activa en passiva weer worden doorverkocht, is de faciliteit niet van toepassing;

  6. hetzelfde fiscale regime -> op beide belastingplichtigen moet hetzelfde fiscale regime van toepassing zijn. Eenzelfde systeem voor jaarwinstbepaling is niet vereist.

In principe kan elk lichaam worden overgedragen, echter, niet elk lichaam kan overnemer zijn: er is de verplichting om aandelen of winstbewijzen van deelgerechtigdheid uit te reiken.

Reorganisatiebepaling

Art. 14 lid 2 Wet Vpb bepaalt dat indien niet aan voorwaarde 2 of 6 is voldaan, kan onder voorwaarden toch vrijstelling van overdrachtswinst plaatsvinden.

Antimisbruikbepaling

Als de bedrijfsfusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, is de regeling niet van toepassing, art. 14 lid 4 Wet Vpb. Hiervan is sprake indien de bedrijfsfusie niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen. Tegenbewijs is mogelijk.

In geval van vervreemding binnen drie jaar aan een lichaam dat niet is verbonden met één van de twee, wordt aangenomen dat een zakelijke grondslag niet aanwezig was.

Splitsing en juridische fusie (art. 14a en 14b Wet Vpb)

Splitsing

Het vermogen (of een deel daarvan) van een rechtspersoon wordt verkregen onder algemene titel door een of meer andere rechtspersonen, waarbij aandeelhouders van de splitsende rechtspersoon rechten verkrijgen in de verkrijgende vennootschap. Afsplitsing: de overdragende vennootschap blijft bestaan of splitsing: de overdragende vennootschap houdt op te bestaan. Op grond van art. 14a Wet Vpb kan deze overdracht belastingvrij.

Voor splitsing gelden nagenoeg dezelfde voorwaarden als voor een bedrijfsfusie.

Juridische fusie

In het geval van een juridische fusie houden beide vennootschappen op te bestaan: er blijft één belastingplichtige over, de overige gaan van rechtswege teniet. Op grond van art. 2:309 BW gaat de vermogens onder algemene titel over.

Onder voorwaarden hoeft niet afgerekend te worden, art. 14b Wet Vpb. De fiscale claim wordt doorgeschoven naar de overnemende bv als aan de genoemde voorwaarden is voldaan: bijv. de overnemende bv moet doorgaan met de fiscale boekwaarden van de verdwijnende bv, immers, fiscale claim moet verzekerd zijn.

Geruisloze terugkeer uit de nv of bv (art. 14c Wet Vpb)

‘Geruisloos’ -> zonder afrekening over stille of fiscale reserves kan worden teruggekeerd naar een onderneming in de IB. De nv of bv wordt dan door ‘oude’ aandeelhouder(s) voortgezet als eenmanszaak/vof of maatschap.

De regeling kan worden toegepast indien de gehele onderneming wordt omgezet en alle aandeelhouders meedoen. De fiscale claims (zowel Vpb als aanmerkelijk belang) worden doorgeschoven. De aanmerkelijk belang-claim wordt als positieve terugkeerreserve op de balans opgenomen. Wanneer de onderneming dan wordt gestaakt, zal deze vrijvallen en worden belast.

Kenmerken

  • uitsluitend natuurlijke personen als aandeelhouders -> alleen natuurlijke personen mogen aandeelhouder zijn van de bv, lid 1;

  • onderneming -> de vennootschap moet een onderneming drijven, lid 1;

  • geen afrekening over overgaande vermogensbestanddelen ->de vermogensbestanddelen die naar de ‘nieuwe IB onderneming’ gaan, worden voor de waarde zoals ze in de boeken van de bv stonden, opgenomen in de boeken van de onderneming;

  • wel afrekening over terugkomende vermogensbestanddelen -> over vermogensbestanddelen die naar het privé-vermogen van de aandeelhouder gaan, moet wel worden afgerekend, lid 4;

  • verrekening verliezen met winst -> de in de bv aanwezige verliezen worden met de vrij te stellen winst verrekend, lid 2; overgebleven verliezen kunnen voor een deel worden overgebracht naar box I van de voorzettende aandeelhouder(s), zij kunnen wel alleen worden verrekend met winst uit de voortgezette onderneming, lid 3;

  • ontbinding -> de vennootschap wordt ontbonden, lid 1;

  • er kunnen voorwaarden worden gesteld aan de terugkeer, lid 1.

Voorwaarden

In het besluit ‘Geruisloze terugkeer. Standaardvoorwaarden ex art. 14c Wet VPB 1969’ staan de standaardvoorwaarden die in beginsel bij toepassing van art. 14c Wet Vpb zullen worden gesteld.

Fiscale eenheid (art. 15 t/m 15aj Wet Vpb)

Begripsbepaling

Fiscale eenheid is een aantal gelieerde vennootschappen die voor de belastingheffing worden beschouwd als één belastingplichtige. Twee uitgangspunten: maatschappijen die deel uitmaken van een fiscale eenheid blijven subjectief belastingplichtig én belasting wordt geheven alsof er slechts één maatschappij is: werkzaamheden/vermogen van de dochter maken deel uit van de moeder.

Op de balans van de fiscale eenheid worden alle vermogens en werkzaamheden verzameld, de onderlinge vorderingen en schulden vallen dus tegen elkaar weg. Hetzelfde geldt voor de winst-en-verliesrekening: huuropbrengsten bij de moeder zijn huurkosten bij de dochter, en vallen dus tegen elkaar weg.

Bij de consolidatie van de balansen, wordt de post ‘deelneming’ vervangen door de activa en passiva van de dochter. Echter, een moeder heeft een deelneming altijd op kostprijs gewaardeerd, er kan dus een waardeverschil ontstaan. Dit waardeverschil wordt niet aangemerkt als winst of verlies.

Voordelen:

  • resultaatsaldering -> winsten van de een worden verminderd als de ander verlies lijdt;

  • interne overdrachten zijn belastingvrij -> onderlinge transacties zijn niet zichtbaar;

  • mogelijkheid tot fiscaal geruisloze reorganisatie -> onderneming, incl. goodwill, kunnen belastingvrij worden overgedragen;

  • meer mogelijkheid om kleinschaligheidsinvesteringsaftrek toe te mogen passen -> art. 8 lid 1 Wet Vpb jo. art. 3.45 lid 2 Wet IB sluit kleinschaligheidsinvesteringsaftrek uit indien hoofdzakelijk bestemd om aan derden ter beschikking te stellen;

  • vereenvoudiging van winstbepaling.

Nadelen:

  • verliesverrekening over het fiscale eenheidstijdstip is lastig;

  • verbreking van de fiscale eenheid kan leiden tot herwaardering;

  • alle maatschappijen zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de Vpb;

  • voor de investeringsaftrek worden alle investeringen van alle maatschappijen samengeteld en is dus de investeringsaftrek vaak lager;

Voorwaarden

Zowel de formele als de materiële eisen staan in art. 15 Wet Vpb.

Formele vereisten:

Lid 1 jo lid 8 -> moeder en dochter doen gezamenlijk een verzoek bij de inspecteur die belast is met de aanslagregeling van de moeder. Lid 5 -> de fiscale eenheid komt tot stand op het tijdstip dat door de moeder en dochter is aangegeven, maar niet eerder dan drie maanden voor het tijdstip waarop het verzoek is gedaan.

Op het gekozen tijdstip dient aan alle materiële eisen voldaan te zijn.

Materiële vereisten:

Lid 1 -> moeder bezit (juridisch en economisch) ten minste 95% van de gestorte aandelen. (art. 2 en 4 lid 1 Besl. FE)

Lid 3 -> overige materiële vereisten.

Wanneer de moeder niet alle aandelen in de dochter bezit, dient toch een volledige vermogens- en resultaatconsolidans plaats te vinden.

Dividenden die een dochter die deel uitmaakt van de fiscale eenheid, uitkeert, worden aangemerkt als winstuitdeling van de fiscale eenheid, art. 10 Besl. FE. Zij is niet aftrekbaar van de winst van de fiscale eenheid.

Lid 2 -> ook middellijk bezit kan genoeg zijn voor een fiscale eenheid. Echter, er dient dan wel sprake te zijn van 95% van het totaal aantal aandelen. Dus stel moeder heeft 95% in dochter, dochter heeft 95% in kleindochter, dan heeft moeder slechts 95% van 95%, dat is dus te weinig. Kleindochter kan dus in dit geval geen deel uitmaken van de fiscalen eenheid.

Entreeheffing regelt het afwikkelen van fiscale claims voor het aangaan van een fiscale eenheid.

Art. 15ab lid 6 Wet Vpb bepaalt dat direct voorafgaand aan het vormen van een fiscale eenheid moeten vorderingen en schulden op elkaar worden geherwaardeerd op de bedrijfswaarde, tenzij de nominale waarde lager is, dan op de nominale waarde.

Winstbepaling

Algemene aspecten van winstbepaling:

Art. 8 lid 1 en 2 Besl. FE regelt de verplichtingen moeder.

Art. 9 Besl. FE bepaalt de gedragslijn van de waardering moet worden voortgezet, ook als moeder en dochter niet dezelfde waarderingsmethode gebruiken.

Aftrek ter voorkoming dubbele belasting:

Art. 15ac lid 4 Wet Vpb bepaalt dat ook in geval van belastingvermindering ter voorkoming van dubbele belastingheffing, worden de fiscale eenheid als één belastingplichtige gezien.

Art. 15ac lid 5 en 6 Wet Vpb is een inbreuk op lid 4: voor lid 5 gelden de maatschappijen als afzonderlijke belastingplichtigen: bij de berekening van de vermindering van de belasting moeten interne financieringskosten wel in aanmerking worden genomen; lid 6 biedt de belastingplichtige een tegenbewijsregeling.

Verliesverrekening

Er zijn drie situaties voor verliesverrekening:

  1. reguliere;

  2. over het voegingstijdstip heen;

  3. over het ontvoegingstijdstip heen.

Voorvoegingsverliezen: verliezen ontstaan voor het ontstaan van de fiscale eenheid.

Reguliere verliesverrekening:

De verrekening van door een fiscale eenheid geleden verliezen met de door dezelfde fiscale eenheid in andere jaren behaalde winsten. Art. 20 en 20a Wet Vpb

Verliesverrekening over het voegingstijdstip heen:

In beginsel kunnen voorvoegingsverliezen van een maatschappij worden verrekend met winsten van de fiscale eenheid. Art. 15ae (lid 1 sub a) Wet Vpb

Verliesverrekening over ontvoegingstijdstip heen:

Art. 15af lid 1 en 4 Wet Vpb regelt de dochters

Art. 15ag Wet Vpb regelt de moeders

Meegeven van verliezen aan dochtermaatschappij: art. 15af lid 2 en 3 Wet Vpb

Winstsplitsing: art. 15ah Wet Vpb

Lid 2 ziet toe op winstberekening na overdrachten binnen een fiscale eenheid.

Einde fiscale eenheid

Gevallen waarin fiscale eenheid verbreekt:

Art. 15 lid 6 Wet Vpb -> vier gevallen: niet meer voldoen aan wettelijke vereisten, zetelverplaatsing, dochtermaatschappij transformeert in een vaste inrichting en verzoek van moeder en dochter samen.

De fiscale eenheid verbreekt niet met terugwerkende kracht. In de eerste drie gevalleen verbreekt de fiscale eenheid op het moment waarop het geval zich voordoet, in het laatste geval verbreekt de fiscale eenheid op het moment dat wordt aangegeven door de belastingplichtigen.

Lid 7 ->wanneer een dochter in hetzelfde jaar voegt als ontvoegt wordt deze geacht nooit gevoegd te zijn geweest.

Verbreking en fiscale reserves: art. 15aj lid 1 Wet Vpb

Direct voorafgaand aan de verbreking van de fiscale eenheid stelt de crediteur haar vorderingen te boek op de nominale waarde, tenzij de bedrijfswaarde lager is. De debiteur moet de overeenkomende schuld op hetzelfde tijdstip waarderen op de nominale waarde.

Art. 15aj lid 5 Wet Vpb ->de maatschappij moet dezelfde gedragslijn blijven volgen die de fiscale eenheid tot dat tijdstip heeft gevolgd met betrekking tot de waardering van de activa en passiva.

Na verbreking herleeft de deelneming, tenzij de aandelen zijn vervreemd.

Art. 13d lid 8 Wet Vpb -> hoe het opgeofferde bedrag vastgesteld moet worden

Art. 15aj lid 6 Wet Vpb -> hoe de kostprijs van de deelneming moet worden bepaald.

Antimisbruikbepaling

Art. 15ai Wet Vpb

Werking: Indien er sprake is van een overdracht van vermogensbestanddelen met stille reserves (lid 1) én van besmette transacties (lid 3 sub a) én van verbreking van fiscale eenheid én van sanctietermijnen (lid 3 sub b en c) wordt de herwaarderingssanctie opgelegd.

Het ‘besmette’ bestanddeel moet direct voorafgaand aan de verbreking van de fiscale eenheid geherwaardeerd worden naar de waarde in het economische verkeer. Wanneer is gekozen voor lid 2 moet direct voorafgaand aan de verbreking het bestanddeel te boek worden gesteld voor de waarde in het economische verkeer ten tijde van de overdracht. In de periode tot aan de verbreking kan al worden afgeschreven.

Art. 15ai Wet Vpb en herinvesteringsreserve: Lid 1-> wanneer een herinvesteringsreserve is gevormd na vervreemding van een vermogensbestanddeel dat was verkregen binnen de fiscale eenheid, dient deze direct voorafgaand aan de verbreking aan de winst van de fiscale eenheid te worden toegevoegd.

Kwijtschelding en faillissement

Kwijtschelding: art. 15ac lid 2 Wet Vpb jo. art. 3:13 Wet IB (art. 8 lid 4 Wet Vpb)

Faillissement: art. 15aj lid 3 Wet Vpb

4.29 Tarief en wijze van heffen

Tarief

Art. 22 Wet Vpb regelt dat over het belastbare bedrag tot €200.000,- een tarief geldt van 20%, over het gedeelte dat dit bedrag te boven gaat een tarief van 25%.

Voor beleggingsinstellingen geldt een bijzonder tarief van 0%.

Voor twee situaties zijn sancties opgenomen: afkoop van pensioenrechten e.d. na emigratie en participatiemaatschappijen e.d. die niet meer aan de eisen voor vrijstelling van groen beleggen of durfkapitaal voldoen.

Afkoop van pensioenrechten en dergelijke na emigratie:

Ingevolge art. 19b lid 1 Wet LB moet LB worden ingehouden naar het normale tarief over de afkoopsommen. Echter, ingevolge art. 23a Wet Vpb moet bij afkoop van een pensioen in het voordeel van een niet in Nederland wonend persoon, een ‘strafheffing’ worden betaald van 52% van de waarde van de aanspraak in het betreffende kalenderjaar.

Participatiemaatschappijen en dergelijke die niet meer aan de eisen voor vrijstelling van groen beleggen of durfkapitaal voldoen:

De eigenlijk onterecht genoten extra vrijstelling door particulieren wordt bij de vennootschap bestraft: de belasting wordt in een jaar verhoogd met een bepaald percentage (o,1 voor elke maand dat het fonds niet voldoet aan de voorwaarden) van de waarde in het economische verkeer van het vermogen van de instelling of maatschappij.

Manier van heffen

Art. 24 Wet Vpb regelt de heffing door middel van aanslag: de belastingplichtige doet aangifte en vervolgens legt de inspecteur een aanslag op. Voor de Vpb is het verplicht elektronisch aangifte te doen.

De DB en de KSB zijn voorheffingen voor de Vpb, art. 25 Wet Vpb. De voorheffingen moeten wel betrekking hebben op bestanddelen van de winst of het binnenlandse inkomen.

Voor DB geldt dat indien de belastingplichtige die het dividend heeft ontvangen niet de uiteindelijke gerechtigde is tot de opbrengst, maar alleen maar als doorgeefluik fungeert, de DB dan geen voorheffing is.

Onbelastpost: als de berekening van de belasting niet leidt tot een positief bedrag, wordt geen aanslag opgelegd. Echter, wanneer de belastingplichtige binnen drie jaar wel aangifte doet, krijgt hij een nihilaanslag en kunnen voorheffingen worden verrekend, art. 25a Wet Vpb. Er kan sprake zijn van een teruggaaf.

Beleggingsinstellingen (art. 28 Wet Vpb) -> 0% tarief.

Verzekeringsmaatschappijen (art 29 Wet Vpb) -> gedeelte van de winst mag onbelast gereserveerd worden, omdat ze te maken kunnen krijgen met grote claims in korte tijd.

Omzetbelasting - Chapter 6

6.34 Begrip btw-heffing en relevante wetgeving

Het begrip btw-heffing betekent een indirecte verbruiksbelasting die wordt geheven over de toegevoegde waarde. In dit geval wordt met indirect bedoeld dat degene op wie de belasting dient te drukken, niet degene is die de belasting betaalt. Met verbruiksbelasting wordt gedoeld op het feit dat het doel van de belasting is het verbruik van goederen en diensten te belasten en de toegevoegde waarde houdt in dat er steeds belasting dient te worden geheven over de toevoeging van waarde.

Er vindt geen heffing plaats over het kleine stukje toegevoegde waarde dat per schakel ontstaat, maar over de hele vergoeding. Echter, de voorbelasting die elke schakel evengoed afdraagt aan de fiscus, kan hier vanaf worden getrokken. De ontvangen vergoeding wordt dus volledig belast, maar er wordt aftrek van de voorbelasting verleend over de ingekochte goederen en diensten.

Relevante europese regelgeving

De Nederlandse OB wetgeving is direct afgeleid van de Europese OB wetgeving, waardoor ook de Europese wetgeving hier van belang is.

Vanaf 1977 wordt het belang van een uniforme BTW-heffing in de lidstaten groot, omdat de eigen bijdragen van de lidstaten aan de EEG worden vervangen door een percentage van de BTW. Eenheid wordt bereikt door verschillende Europese richtlijnen.

Europese richtlijnen zijn geen wetgeving in die zin dat ze precies voorschrijven hoe een nationale wetgeving eruit hoort te zien (zoals verordeningen), maar alleen waaraan deze wetgeving moet voldoen. De Europese richtlijnen moet ook eerst worden geïmplementeerd in de nationale wetgeving voordat ze kunnen worden toegepast. Mochten deze toch niet op de juiste wijze zijn geïmplementeerd in nationale wetgeving, dan kan de belastingplichtige zich rechtstreeks op de gunstigere Europese richtlijn beroepen.

De BTW-Richtlijn kent een groot aantal ‘kan-bepalingen’; deze bepalingen hoeven lidstaten niet te implementeren, maar het kan wel. Hierdoor zijn er toch verschillen in de BTW wetgeving van de verschillende lidstaten. Verschillen ontstaan ook doordat lidstaten kunnen worden gemachtigd om bijzondere, van de BTW-Richtlijn afwijkende maatregelen te treffen om belastingheffing te vereenvoudigen of belastingfraude of -ontwijking te voorkomen. Ook omdat lidstaten elke uitsluiting van het recht op aftrek van voorbelastingen mochten handhaven waarin de wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de BTW-Richtlijn in voorzag (overgangsmaatregelen).

Ingevolgde de BTW-Richtlijn moet het lage tarief vallen tussen de 5%-8% en het standaardtarief tussen 15%-25%. Dus de lidstaten hebben ook nog wel enige vrijheid om de btw-tarieven vast te stellen.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie EU (HvJ EU) kan beslissen in geschillen tussen lidstaten onderling, maar ook bijvoorbeeld in geschillen tussen lidstaten en belastingplichtigen. Hierin bepaalt zij of Europese verdragen en richtlijnen juist worden uitgevoerd en geïmplementeerd in de nationale wetgevingen.

Omdat belastingplichtigen zich rechtstreeks kunnen beroepen op de BTW-Richtlijn speelt het HvJ EU een belangrijke rol in (de uitleg van) de huidige wetgeving.

Nederlandse regelgeving

Feitelijk is de Nederlandse wetgeving een uitwerking van de BTW-Richtlijn en samengesteld uit:

  • Wet OB

  • Uitv.besl. OB, BUA en Uitv.besch. OB

Naast deze wettelijke regelingen zijn er ook een aantal besluiten, goedkeuringen e.d. gegeven door de minister van Financiën. Er kan vertrouwen aan deze regelingen worden ontleend, maar indien ze niet in overeenstemming met de wettelijke regelingen zijn, hoeven ze niet toegepast te worden.

6.35 Wie betaalt btw?

Ondernemerschap (art. 7 Wet OB)

In beginsel moet er sprake zijn van een ondernemer zo volgt uit art. 1 Wet OB, wil er BTW-heffing aan de orde komen.

Wie als ondernemer wordt gezien, wordt geregeld in art. 7 Wet OB. Ondernemer is eenieder die zelfstandig (1), duurzaam (2) en tegen vergoeding prestaties verricht in het economisch verkeer (3). Van deze voorwaarden moet cumulatief sprake zijn, en zullen derhalve hierna worden behandeld. Niet vereist is dat een ondernemer winst maakt of beoogt.

Ieder:

Niet alleen natuurlijke en rechtspersonen worden in de heffing betrokken, maar ook alle andere vormen van samenwerking e.d., mits zij zelfstandig naar buiten toe treden. Ook publiekrechtelijke lichamen kunnen ondernemer zijn, mits zij activiteiten verrichten die een ‘normaal’ ondernemer ook zou kunnen verrichten.

Bij de bepaling of een natuurlijke persoon of een juridische entiteit zelfstandig optreedt naar buiten toe, moet ieder subject zelfstandig worden beoordeeld. Uitzondering: de fiscale eenheid, art. 7 lid 4 Wet OB: een fiscale eenheid wordt als één ondernemer voor de Wet OB aangemerkt.

De beschikking die uit art. 7 lid 4 Wet OB vereist lijkt om als fiscale eenheid aangemerkt te worden, is niet vereist, zo blijkt uit de rechtspraak. Zo’n beschikking verschaft wel zekerheid.

Duurzaamheid:

Onder duurzaam mag niet worden verstaan: met een winstoogmerk. Het is slechts van belang dat de activiteit niet incidenteel maar met een zekere regelmaat wordt uitgevoerd; of er winst wordt gemaakt is niet van belang.

Art. 7 lid 2 sub b Wet OB zorgt ervoor dat het exploiteren van een vermogensbestanddeel waaruit periodiek een bate wordt ontvangen, per definitie leidt tot ondernemerschap.

Presteren tegen vergoeding

Er moet sprake zijn van een economische activiteit, wat betekent dat er een prestatie wordt verricht, waarvoor een vergoeding wordt ontvangen die in rechtstreeks verband staat tot deze activiteit.

Vrijwillige bijdragen zijn niet afdwingbaar en dus is geen sprake van een rechtstreeks verband tussen prestatie en vergoeding. Ook subsidies vormen meestal geen rechtstreekse vergoeding voor een tegenprestatie.

In het verleden is in de jurisprudentie regelmatig aangegeven dat binnen een entiteit gesplitst kan worden in een BTW-sfeer en een niet-BTW-sfeer. Tevens geldt: ook al is iemand ondernemer, dan betekent dit niet zonder meer dat alle handelingen als ondernemer worden verricht.

Buitenlandse ondernemers en vaste inrichting

Om als ondernemer te worden aangemerkt is het geen vereiste om in Nederland gevestigd te zijn. Voor de Nederlandse Wet OB is eenieder die aan de voorwaarden voldoet ondernemer, ook al is hij niet in Nederland gevestigd.

Er is sprake van een vaste inrichting als een buitenlandse onderneming in Nederland beschikt over een inrichting met een geschikte structuur van technische middelen en personeel om zelfstandig diensten te kunnen verrichten; er moet sprake zijn van iets wat je als zelfstandig bedrijf zou kunnen zien.

Of een buitenlandse ondernemer een vaste inrichting in Nederland heeft voor de BTW hangt niet af van de vraag of een buitenlandse ondernemer een vaste inrichting in Nederland heeft in het kader van andere belastingen.

Als er sprake is van een vaste inrichting wordt deze als regel op dezelfde manier in de heffing betrokken als ‘gewone’ binnenlandse ondernemingen.

De hoofdregel is dat de BTW wordt afgedragen door de ondernemer die de levering of dienst verricht. Echter, in een aantal gevallen is degene die de prestatie verricht niet dezelfde als degene die de BTW moet afdragen. Deze staan opgesomd in art. 12 Wet OB:

  • Als een ondernemer die niet in Nederland gevestigd is, en hier ook geen vaste inrichting heeft, levert goederen aan een wet in Nederland gevestigde ondernemer, waarover Nederlandse BTW is verschuldigd, is de heffing verlegd naar de afnemer.

  • Als elektronische diensten en diensten die onder de hoofdregel vallen met betrekking tot de plaats van dienst door een niet in Nederland gevestigde ondernemer worden verleend aan een afnemer die in Nederland is gevestigd en een Nederlands BTW-nummer heeft, is de BTW altijd verlegd. Een BTW-nummer is voldoende om onder de legde heffing te vallen, het maakt niet uit of de afnemer daadwerkelijk ondernemer is.

  • Voor een aantal specifieke binnenlandse leveringen en diensten is de BTW ook verlegd naar de afnemer.

6.36 Belatbare feiten

In art. 1 Wet OB staat vermeld wat tot belastingheffing kan leiden.

Tenzij anders vermeld, moet er, zoals eerder vermeld, in beginsel sprake zijn van een ondernemer die een prestatie verricht.

Leveren van goederen

Om te kunnen begrijpen wat onder de levering van goederen valt, is het van belang om een duidelijk inzicht te hebben wat precies wordt verstaan onder het begrip ‘goederen’. De betekenis van het begrip staat omschreven in art. 3 lid 7 Wet OB. Dit is een eigen definitie voor de heffing van btw. Niet van belang in deze gevallen is dus de juridische kwalificatie!

Het in de BTW-Richtlijn genoemde begrip onroerende zaak is volgens het HvJ EU een communautair rechtsbegrip: de omschrijving zoals die in de BTW-Richtlijn is opgenomen en door het HvJ EU wordt uitgelegd, is bepalend voor de praktijk. Dus ook in Nederland is de uitleg van het HvJ EU bepalend. Volgens het Hof is een onroerende zaak een goed dat vast met de grond is verbonden, zodat het niet gemakkelijk is te demonteren en te verplaatsen.

In art. 3 lid 2 Wet OB wordt een bijzondere categorie handelingen ook onder het begrip ‘levering van goederen’ geplaatst, namelijk de handelingen met beperkte rechten (rechten waarmee een bepaald gebruik van een onroerende zaak door een ander dan de eigenaar mogelijk wordt. Deze rechten kunnen tegen eenieder geldend gemaakt worden. Bovendien kunnen zij zonder tussenkomst van de (bloot)eigenaar overgedragen worden.) De vestiging, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen (met uitzondering van hypotheek en grondrente), worden in beginsel als levering van goederen aangemerkt.

Echter, indien dit geschiedt tegen een te lage prijs, dan wordt deze als een verhuurdienst aangemerkt. Te lage prijs = prijs van de onroerende zaak incl. BTW bedraagt minder dat de waarde in het economische verkeer. Daarbij wordt de waarde in het economische verkeer ten minste gesteld op de kostprijs, incl. BTW, van de onroerende zaak.

De overige vermogensrechten zijn geen goederen in de zin van de BTW. Bij overdracht tegen vergoeding is wel sprake van een dienst.

Gebruikte postzegels zijn geen waardepapieren, maar stoffelijke goederen.

De diverse leveringsvormen zijn opgenomen in art. 3 lid 1 Wet OB, bovendien wordt in art. 3 lid 3 Wet OB een aantal bijzondere situaties gelijkgesteld aan een levering onder bezwarende titel.

  • Art. 3 lid 1 onderdeel a Wet OB: overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken; Huren valt hier dus niet onder, dan is er nooit de macht geweest om als eigenaar over het goed te beschikken.

  • Art. 3 lid 1 onderdeel b Wet OB: afgifte van goederen ingevolge een overeenkomst van huurkoop: Bij huurkoop is iemand eerst alleen maar huurder, pas na de laatste huurtermijn verkrijgt hij het eigendom. Door ook huurkoop als levering aan te merken, is er dus al sprake van een belaste levering op het moment dat iemand het goed verkrijgt.

  • Art. 3 lid 1 onderdeel c: oplevering van onroerende zaken; Voor de toepassing van sub c moet sprake zijn van ‘vervaardigen’; er moet sprake zijn van het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Er is sprake van een vervaardiginghandeling, indien daardoor de functie van het goed volgens de in het maatschappelijke verkeer gangbare opvattingen wijzigt.

  • Art. 3 lid 1 onderdeel d Wet OB: rechtsovergang van goederen tegen betaling van een vergoeding ingevolge een vordering door of namens de overheid: Hieronder vallen slechts vorderingen van de overheid in buitengewone omstandigheden. Dit is een situatie waarbij er geen sprake is van een vergoeding aan de overheid voor het verkrijgen van de goederen, maar van een schadevergoeding die zonder dit artikel niet belast zou zijn.

Echter, wanneer de overheid in ‘normale’ omstandigheden vordert of onteigent, zal er wel een eigendomsoverdracht volgen, al dan niet door tussenkomst van de rechter, en zal er veelal sprake zijn van een levering op basis van sub a.

  • Art. 3 lid 1 onderdeel f Wet OB: rechtsovergang van goederen die het onderwerp zijn van een overeenkomst tot het aanbrengen van die goederen aan een ander goed: Een voorwaarde is dat de goederen het onderwerp van de overeenkomst zijn; het gaat de afnemer in de eerste plaats om de goederen en pas in de tweede plaats om het aanbrengen.

  • Art. 3 lid 3 onderdeel a Wet OB: bestemmen voor andere dan bedrijfsdoeleinden: Bij het onttrekken van een goed uit het bedrijf is er alsnog BTW verschuldigd. Immers, een bedrijf (ondernemer) kan in veel gevallen de BTW op de aanschafkosten in aftrek brengen.

  • Art. 3 lid 3 onderdeel b Wet OB: integratieheffing of interne levering. De integratieheffing houdt in dat een ondernemer BTW is verschuldigd als hij voor bedrijfsdoeleinden beschikt over zelfvervaardigde goederen. De BTW kan in beginsel in aftrek worden gebracht.

Deze bepaling stelt de eis dat de goederen in het eigen bedrijf moeten zijn vervaardigd. Hieronder vallen ook goederen die in opdracht zijn vervaardigd, maar waarvoor de materialen ter beschikking zijn gesteld, art. 3 lid 9 Wet OB.

  • Art. 3 lid 3 onderdeel c Wet OB: bedrijfsbeëindiging: Als een ondernemer zijn bedrijf beëindigt, wordt het houden van goederen waarover de BTW in aftrek is gebracht, als levering aangemerkt.

  • Art. 3 lid 4 Wet OB: ABC-overeenkomst:

Persoon A verkoopt een goed aan B, B verkoopt het goed vóór de feitelijke levering door A, door aan C, zodat A uiteindelijk rechtstreeks aan C levert. Er is dus sprake van slechts één feitelijke levering: A aan C. Maar ingevolge dit artikel is er sprake van twee leveringen: A aan B, en B aan C. Wanneer A en B ondernemers zijn vind dus twee keer heffing van BTW plaats. Als A ondernemer is en B particulier, is alleen de (fictieve) levering van A aan B belastbaar.

  • Art. 3 lid 5 Wet OB: veilingen en afslagen:

Goederen die via een veilig worden verhandeld, worden eerst aan de houder van de veiling afgeleverd. De houder levert de goederen op zijn beurt af aan de koper.

  • Art. 3 lid 6 Wet OB: tussenpersonen:

Wanneer een commissionair op eigen naam goederen levert, maar op order en voor rekening van een ander, wordt er van uitgegaan dat de levering aan de commissionair is verricht en dat hij dat vervolgens doet aan een derde.

Makelaars en handelsagenten handelen niet op eigen naam, en vallen dus niet onder deze regeling. Zij leveren geen goederen maar een dienst.

  • Art. 3a Wet OB: fictieve levering: de overbrenging van een eigen goed door een ondernemer naar een andere lidstaat wordt als levering van een goed aangemerkt.

Als goederen tijdelijk worden overgebracht naar een andere lidstaat en weer terugkeren, is er in veel gevallen geen sprake van een levering en dus ook niet van een belastbaar feit.

Verrichten van diensten (art. 4 Wet OB)

Als er sprake is van een prestatie die geen levering van een goed vormt, is er sprake van een dienst (art. 4 Wet OB).

Als een prestatie uit zowel een dienst als een levering bestaat, wordt de prestatie gesplitst. Wanneer de heffingspercentages gelijk zijn, is zo’n splitsing niet nodig. In het geval dat er een vrijstelling geldt voor bepaalde onderdelen wordt er wel gesplitst.

Als er een kenmerkend element kan worden onderkend, wordt op het geheel het tarief toegepast dat geldt voor de kenmerkende levering of dienst.

Er zijn twee handelingen die worden gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel waarover BTW is verschuldigd:

  1. Het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden (art. 4 lid 2 sub a Wet OB);

  2. Het om niet verrichten van diensten door de ondernemer voor andere dan bedrijfsdoeleinden (art. 4 lid 2 sub b Wet OB).

In art. 15 Wet OB, waar het gaat om het recht op aftrek van voorbelastingen, is het privé-gebruik van een onroerende zaak die tot het bedrijfsvermogen van een ondernemer is gerekend, expliciet uitgezonderd van art. 4 lid 2 Wet OB. (Dus het privé-gebruik van een woon-werk-pand dat voor de BTW tot het bedrijfsvermogen is gerekend, leidt niet tot BTW-heffing op grond van art. 4 lid 2 Wet OB.)

Intracommunautaire verwervingen (art. 17a, 17b en 37c Wet OB)

Art. 17a lid 1 Wet OB: definitie van het begrip. Als een ondernemer of andere rechtspersoon goederen koop van een ondernemer in een andere EU-lidstaat, en de goederen worden vanuit deze andere lidstaat naar hem verzonden, verricht hij een belastbaar intracommunautaire verwerving.

Art. 17a lid 2 Wet OB: als rechtspersonen goederen invoeren in een andere lidstaat dan waar de eindbestemming van de goederen is, is ook de verwerving door de rechtspersoon in de lidstaat van aankomst belastbaar.

Art. 17a lid 3 Wet OB: ook goederen die door een ondernemer worden overgebracht uit een andere EU-lidstaat worden aangemerkt als belastbare verwerving.

Ondernemer A, te België, levert goederen aan een Nederlandse afnemer, B. B levert de goederen aan een Duitse afnemer, C. De goederen worden rechtstreeks door A verzonden naar C.

Art. 17b Wet OB: geeft antwoord op de vraag waar de communautaire verwerving plaats vindt.

Art. 37c Wet OB: in samenhang met art. 17b lid 3 Wet OB. Deze artikelen behandelen de zogenaamde ABC-transactie. A geeft een levering naar Nederland aan in België, ondernemer B geeft een verwerving aan in Nederland en een levering naar Duitsland.

Invoer

In beginsel maakt het niet uit wie de goederen invoert: niet van belang is of degene die de goederen invoert ondernemer is of niet. Onder invoer wordt in dit geval verstaan het invoeren van goederen van buiten de EU, de EU in.

Echter, omdat de heffing van BTW bij invoer grotendeels gekoppeld is aan de heffing van douanerechten wordt er op diverse punten aangesloten bij het douanerecht. Belangrijkste uitzondering op de hoofdregel: het brengen van goederen onder een douaneregime, art. 18 lid 3 Wet OB. In beginsel vindt er heffing plaats op het moment dat goederen van buiten de EU in Nederland binnenkomen, maar door diverse regelingen kan het belastbaar feit worden uitgesteld of, als de goederen uiteindelijk Nederland weer verlaten, zelfs vermeden.

Uitzondering: geen prestatie bij overdracht onderneming

Art. 37d Wet OB vormt de uitzondering op de vastgestelde belastbare feiten; Als er sprake is van de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen.

6.37 Waar wordt belasting betaald?

Het bestemmingslandbeginsel is het uitgangspunt waarmee de problematiek over in welk land de BTW dient te worden afgedragen wordt opgelost.

Plaat van levering (art. 5 Wet OB)

Art. 5 lid 1 onderdeel a Wet OB: plaats van goederen die worden vervoerd in verband met de levering: Voor goederen die worden vervoerd in verband met de levering geldt als plaats van levering de plaats waar het vervoer begint. De voorwaarde is dus dat het vervoer gebeurt in verband met de levering; op het moment dat het vervoer begint, moet het recht op levering bestaan.

Als iets uit Zweden wordt ingevoerd is de levering in beginsel belast met Zweedse BTW. Echter, door toepassing van het 0%-tarief in Zweden en het feit van belastbare verwerving in Nederland wordt hier dus het bestemmingslandbeginsel bereikt: belastingheffing in het land van bestemming.

Art. 5 lid 1 onderdeel b Wet OB: plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van levering: Voor goederen die niet worden vervoerd, of al worden vervoerd voordat een levering plaatsvindt en waarbij het vervoer dus niet in verband staat met die levering, geldt als plaats van levering de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van levering.

Het tijdstip van levering zal volgens het civiele recht beoordeeld moeten worden.

Art. 5 lid 1 onderdeel c Wet OB: plaats van goederen aan boord van schepen, vliegtuigen en internationale terreinen; Goederen kunnen ook tijdens het vervoer van passagiers binnen de EU met een plaats van vertrek en aankomst in de EU worden geleverd aan boord van een schip, vliegtuig of trein. In dat geval geldt als plaats van levering de plaats van vertrek van het vervoer in de EU.

Als het vertrek van het vervoer buiten de EU ligt en de leverancier zelf de goederen in de EU invoert, liggen de plaats van levering en de plaats waar evt. volgende leveringen plaatsvinden, in de lidstaat van invoer.

Art. 5 lid 2 Wet OB: plaats van levering na invoer; De plaats van levering na invoer is het land van de invoer.

Art. 5a Wet OB: plaats van goederen bij afstandsverkopen; Voor levering aan particulieren, rechtspersonen/niet-ondernemers en bepaalde bijzondere ondernemers geldt het oorspronglandbeginsel. In die gevallen wordt dus volstaan met heffing van BTW volgens het tarief van het land van oorsprong. Het doet er daarbij dus niet toe waar het verbruik of gebruik daadwerkelijk plaatsvindt.

Voor levering waarbij de goederen door de leverancier worden verzonden geldt dat de heffing voor particulieren, rechtspersonen niet ondernemers en bepaalde bijzondere ondernemers in die gevallen toch weer plaatsvindt volgens het bestemmingslandbeginsel. Dit wordt bereikt door de plaats van levering te situeren op de plaats van aankomst van het vervoer.De regeling voor afstandsverkopen is alleen van toepassing op leveranciers die een bepaalde omzetgrens bij afstandsverkopen overschrijden. Er mag voor gekozen worden om de grens buiten beschouwing te laten en zich direct te registreren in het land van bestemming, art. 5a lid 5 Wet OB.

Art. 5b Wet OB: plaats van levering van gas en elektra

De plaats van levering is:

  • In het geval er sprake is van een levering aan een wederverkopen: de plaats waar deze wederverkoper is gevestigd.

  • In het geval er sprake is van een eindgebruiker: daar waar het eindgebruik daadwerkelijk plaatsvindt.

Plaats verrichten van dienst (art. 6 t/m 6j Wet OB)

Het gaat niet om de vraag of een dienst belastbaar is, maar waar de dienst belastbaar is.

Bij de bepaling van de plaats van het verrichten van een dienst wordt steeds onderscheid gemaakt tussen de afnemer die als ondernemer moet worden aangemerkt, en de afnemer die niet als ondernemer kan worden aangemerkt.

Een ondernemer die ook activiteiten heeft die hij niet als ondernemer verricht, moet volledig als BTW-ondernemer worden aangemerkt, art. 7 lid 7 sub a Wet OB. Ook een rechtspersoon die feitelijk helemaal geen BTW-ondernemer is maar wel (ten onrechte) een BTW-nummer heeft, wordt als ondernemer aangemerkt, art. 7 lid 7 sub b Wet OB.

De hoofdregel voor de plaats waar de dienst wordt verricht, is:

  • Als de afnemer van de dienst ondernemer is: de plaats waar de afnemer is gevestigd of waar de afnemer een vaste inrichting heeft waaraan de dienst wordt verricht, art. 6 lid 1 Wet OB. Als deze plaats een andere EU-lidstaat is dan waarin de dienstverlener is gevestigd, wordt de heffing van BTW verplicht verlegd naar de afnemer. De dienstverlener moet elk kwartaal aan de Belastingdienst rapporteren aan welke afnemers in andere EU-lidstaten hij diensten heeft verricht;

  • Als de afnemer van een dienst geen ondernemer is: de plaats waar de dienstverlener is gevestigd of waar hij een vaste inrichting heeft van waaruit de dienst wordt verricht, art. 6 lid 2 Wet OB.

In artikel 6a t/m j is een aantal uitzonderingen opgenomen op de hiervoor genoemde hoofdregel. In een aantal gevallen gaat het om diensten waarbij het makkelijk is om vast te stellen waar ze plaatsvinden. Omdat dan gemakkelijk is vast te stellen waar het verbruik plaatsvindt, kan voor de BTW-heffing bij deze plaats van verbruik worden aangesloten.

Daarnaast is er een groot aantal diensten waarbij het eenvoudig zou zijn om BTW te vermijden als de hoofdregel gold. Daarom is opgenomen dat dergelijke diensten altijd belastbaar zijn op de plaats waar de afnemer is gevestigd.

6.38 Maatstaf van heffing en tarieven

Hoofdregel: heffingsmaatstaf is vergoeding

Art. 8 Wet OB: stelt dat btw wordt berekend over de vergoeding, en wat de vergoeding is. In feite moet alles wat in rekening wordt gebracht of, zo dit meer is, ontvangen wordt als vergoeding worden aangemerkt, en moet er dus BTW over berekend worden. (Het gaat wel om vergoedingen voor een belastbaar feit: als er geen belastbaar feit is, is ook niet van belang wat ontvangen wordt.)

De vergoeding is dus het totale in rekening gebrachte of ontvangen bedrag voor een verrichte prestatie. Ook bijkomende kosten, zoals vervoerskosten, administratiekosten, financieringskosten e.d., behoren tot de vergoeding. Dit is anders als er sprake is van een afzonderlijke prestatie die losstaat van de hoofdprestatie. Er is dan sprake van meerdere prestaties waaraan afzonderlijke vergoedingsbedragen zijn toe te kennen.

Ook een tegenprestatie in natura behoort tot de vergoeding. Ook bij ruil moet de totale waarde van de tegenprestatie in aanmerking worden genomen. In beginsel moeten beiden over de waarde van de door hen ontvangen tegenprestatie BTW afdragen.

Alle bedragen die voor een levering of dienst in rekening worden gebracht, ongeacht door wie en aan wie, behoren tot de vergoeding. Dit betekent dat ook de bedragen die door derden worden vergoed aan btw zijn onderworpen.

Bij huurkoop en koop op afbetaling behoort de financieringstoeslag niet tot de vergoeding voor zover het gaat om kosten van financiering (de rente) die betrekking hebben op de periode vanaf het tijdstip van levering. Financieringskosten die in rekening worden gebracht over een periode die vóór de levering is gelegen, behoren wel tot de vergoeding.

Vergoeding bij bijzondere leveringsvormen

In het geval het gaat om een leveringsvorm zonder vergoeding, is er sprake van een belastbaar feit, maar ontbreekt een vergoeding. Daarom gaat de wet hier uit van een fictieve vergoeding. De vergoeding wordt gesteld op de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs berekend op het tijdstip dat deze handelingen worden uitgevoerd. Bij de berekening van de kostprijs hoeft geen opslag voor de vaste algemene kosten en winst te worden bijgeteld.

Vergoeding bij bijzondere vormen van diensten

Voor het door de ondernemer gebruiken van zaken uit de onderneming in privé-gebruik, moet hij BTW betalen, art. 4 lid 2 sub a Wet OB. Ingevolge art. 8 lid 7 Wet OB wordt de vergoeding gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Art. 5a uitv.besch. OB bepaalt hoe deze uitgaven bepaald moeten worden.

Bedragen die niet tot de vergoeding behoren

Doorlopende posten horen volgens de jurisprudentie en ambtelijke voorschriften niet tot de vergoeding. Doorlopende posten zijn bedragen die een ondernemer betaalt of ontvangt in naam en voor rekening van degene aan wie hij een dienst verleent.

De bedragen die de ondernemer uitgeeft voor goederen of diensten die hij bij zijn werk nodig heeft, zijn geen doorlopende posten. Er moet een rechtsverhouding bestaan tussen de ‘cliënt’ en de derde.

De belasting voor personenauto’s en motorrijwielen (BPM) is wel een doorlopende post. Degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld, is BPM verschuldigd. De belasting wordt echter voldaan door degene die voor de eerste keer het kenteken bij de Rijksdienst voor het wegverkeer aanvraagt. De BPM is voor de fabrikant of importeur een doorlopende post. De BPM hoort dus niet tot de vergoeding waarover BTW wordt berekend.

Op grond van art. 8 lid 5 Wet OB behoren ook kortingen voor contante betalingen, assurantiekosten, quasi-doorlopende posten en zegels niet tot de vergoeding.

Kortingen voor contante betalingen: De leverancier kan de afnemer korting geven als hij contant betaalt. De leverancier brengt deze korting onmiddellijk in mindering op de factuur. Als de afnemer te laat betaalt en geen aanspraak meer kan maken op de korten, moet hij over het bedrag van de korting alsnog BTW betalen (art. 2 Uitv.besl. OB).

Assurantiekosten die de ondernemer die de prestatie verricht, aan een andere ondernemer moet betalen, horen niet tot de vergoeding. Voorwaarde is wel dat deze kosten afzonderlijk in rekening worden gebracht (art. 4 lid 1 sub b Uitv.besl. OB).

Quasi-doorlopende posten: Enkele posten zijn geen doorlopende posten, omdat de vereiste rechtsverhouding ontbreekt. Deze quasi-doorlopende posten zijn met doorlopende posten gelijkgesteld. Dit zijn art. 4 lid 1 sub c Uitv.besl OB en art. 5 Uitv.besch. OB.

Zegels: Een ondernemer die zijn klanten zegels geeft die later kunnen worden verzilverd of ingeruild tegen geldswaardige papieren, verleent in feite een korting. Daarom is er een regeling waarbij de ondernemer de BTW over de waarde van de zegels in mindering mag brengen op de BTW die hij moet betalen. Bij gebruik van zegels worden twee systemen gehanteerd: bij geldterug-acties komt de geldswaarde van de zegels pas ten laste van de ondernemer bij de inwisseling van de zegels. De ondernemer mag dan alleen de belasting in mindering brengen over de zegels die in een tijdvak zijn ingewisseld. Daarnaast bij de traditionele zegelsystemen komt de geldswaarde van de zegels ten laste van de ondernemer vóór de verstrekking van de zegels. De ondernemer mag de belasting over de zegels die in een tijdvak zijn verstrekt, in mindering brengen.

Bij de verkoop van een gebruikte personenauto of een gebruikt motorrijwiel hoeft niet opnieuw BPM betaalt te worden. De prijs zal echter nog wel voor een deel uit BPM bestaan: voor zover deze niet is afgeschreven. Daarom kan er een forfaitair bepaald bedrag aan BPM van de vergoeding worden afgetrokken voor zover de margeregeling niet wordt toegepast (Art. 4 lid 2 Uitv.besl. OB).

Bijzondere vorm van verschuldigdheid: vermelding op factuur

Bij het ten onrechte vermelden van BTW op een factuur is deze BTW ook verschuldigd. Dit hangt samen met het recht op aftrek van voorbelasting. De ondernemer kan de BTW die op grond van art. 37 Wet OB is verschuldigd, slechts corrigeren als het gevaar van aftrek van deze extra belasting bij de afnemers is voorkomen.

Teruggaaf bij niet-betaling

Als achteraf blijkt dat de maatstaf van heffing te hoog was, omdat de vergoeding niet is en zal worden ontvangen, of omdat de vergoeding wordt terugbetaald omdat een vermindering is verleend of omdat de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen, zal de afgedragen BTW worden gecorrigeerd. In deze gevallen wordt de teveel afgedragen BTW op verzoek teruggekregen. Pas op het moment dat een vordering definitief oninbaar is, wordt een verzoek om teruggaaf gehonoreerd. De afnemer wordt de in aftrek gebracht BTW verschuldigd op het moment dat redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij de vergoeding niet meer zal betalen. Dit is sowieso het geval vanaf het moment dat een vordering twee jaar openstaat.

Tarief

De BTW ken drie tarieven: algemeen, verlaagd en nihiltarief. De hoofdregel is het dat het algemeen belastingheffingstarief wordt gebruikt, welke 21% bedraagt. De ondernemer moet aantonen dat het verlaagde of nihiltarief, of een vrijstelling, van toepassing is wil hij onder de heffing van 21% BTW uitkomen. Het verlaagde tarief van 6% mag door EU-lidstaten alleen worden toegepast op de levering van een aantal specifiek in de BTW-Richtlijn genoemde goederen en diensten (bijlage Wet OB, Tabel I). Er zit een groot verschil tussen een vrijstelling en het nihiltarief, belangrijk is dan ook om dit in het oog te houden. Het nihiltarief geeft aan dat een belasting van 0% is verschuldigd, maar dat de voorbelasting wel aftrekbaar blijft (bijlage Wet OB, Tabel II).

6.39 Vrijstellingen

In art. 11 Wet OB staat een opsomming van een aantal prestaties die zijn vrijgesteld voor de heffing van de BTW. Een vrijstelling heeft in beginsel twee gevolgen: De ondernemer hoeft voor de prestatie geen belasting te betalen of de ondernemer kan de voorbelasting die toerekenbaar is aan een vrijgestelde presentatie niet in aftrek brengen.

Vrijstelling voor onroerende zaken

In de praktijk zal je de overdrachtsbelasting en de BTW altijd samen moeten beschouwen als er sprake is van de levering of verkrijging van een onroerende zaak.

Hoofdregel is dat levering van onroerende zaken is vrijgesteld van BTW.

Hierop bestaan vier uitzonderingen, namelijk:

  1. De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór de eerste ingebruikneming. Onder het begrip gebouw wordt elk bouwwerk dat vast met de grond is verbonden verstaan. (Dus bruggen, tunnels, viaducten, straten, sluizen e.d. worden ook als gebouw aangemerkt).

  2. De levering van een gebruikt gebouw (en het erbij behorende terrein) als die levering plaatsvindt binnen (of precies na) twee jaar na het tijdstip van de eerste ingebruikneming van dat gebouw.

  3. De levering van een bouwterrein. Als bouwterrein wordt aangemerkt onbebouwde grond:

    1. Waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

    2. Ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

    3. In de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen;

    4. Ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend.

Als één van deze handelingen is verricht, is de levering van de onbebouwde grond belast, mits die handeling is verricht met het oog op de bebouwing van die grond.

  1. Andere leveringen, als de koper en de verkoper samen het verzoek doen die leveringen in de belastingheffing te betrekken, een optieverzoek. In zo’n geval wordt de belasting geheven bij de koper. Het optieverzoek wordt alleen ingewilligd als de koper de onroerende zaak gaat gebruiken voor prestaties waarvoor hij ten minste 90% aftrek van voorbelasting heeft.

In beginsel vind geen cumulatie van overdrachtsbelasting en BTW plaats. Echter, soms vind wel heffing van zowel overdrachtsbelasting als BTW plaats. Dubbele heffing vindt plaats als de onroerende zaak als bedrijfsmiddel is gebruikt én de verkrijger de BTW voor de levering (gedeeltelijk) kan aftrekken.

Ook als er niet van rechtswege, maar alleen op grond van een optieverzoek BTW is verschuldigd, is vrijstelling van ovb niet van toepassing.

Als de onroerende zaak tegen een te lage prijs wordt verkocht en de koper minder dan 90% van de in rekening gebrachte BTW in aftrek kan brengen, wordt er zowel BTW als ovb geheven.

Hoofdregel bij verhuur van onroerende zaken is dat deze verhuur vrijgesteld is van BTW.

Hierop bestaan weer vijf uitzonderingen welke te vinden zijn in art. 11 lid 1 sub b onderdeel 5 Wet OB.

Overige vrijstellingen

Het gaat steeds om uitzonderingen op de hoofdregel dat prestaties tegen vergoeding belast zijn met BTW. Deze uitzonderingen moeten beperkt worden uitgelegd.

Alle vrijstellingen hebben betrekking op verrichte prestaties en niet op de ondernemer die de prestatie verricht, hoewel er voor de toepassing van een vrijstelling soms wel voorwaarden aan de ondernemer worden gesteld. Het is dus per definitie niet zo dat een ondernemer is vrijgesteld voor de BTW, maar de prestaties van deze ondernemer kunnen vrijgesteld zijn.

6.40 Aftrek van voorbelasting

De aftrek van voorbelasting is uitgewerkt in art. 15 Wet OB. De structuur van dit wetsartikel is dat de ondernemer in beginsel alle voorbelasting (BTW in kosten) in aftrek kan brengen die drukt op ingekochte goederen en diensten, die worden gebruikt voor belaste handelingen.

De hoofdregel

In art. 15 lid 1 Wet OB staat een opsomming van de btw die een ondernemer in beginsel in aftrek zou kunnen brengen.

Art. 15 lid 1 sub a Wet OB: De ondernemer mag de belasting die andere ondernemers hem in rekening brengen voor leveringen en diensten, als voorbelasting aftrekken van de belasting die hij verschuldigd is, mits deze voorbelasting op een juiste factuur in rekening is gebracht en de leveringen en diensten worden afgenomen voor belaste handelingen.

De BTW op de kosten die zien op vrijgestelde handelingen kan niet in aftrek worden gebracht.

De belasting moet rechtstreeks aan de ondernemer in rekening zijn gebracht en de prestatie moet aan hem zijn verricht.

Aftrek van voorbelasting is niet mogelijk over de autokostenvergoedingen die een ondernemer aan zijn werknemers verstrekt voor het gebruik van hun auto in het kader van hun dienstbetrekking.

Art. 15 lid 1 sub b Wet OB: aftrek van voorbelasting bij intracommunautaire verwervingen van goederen; De ondernemer kan de belasting voor intracommunautaire verwervingen die hij in het tijdvak van aangifte verschuldigd is geworden als voorbelasting aftrekken. Ook hier moet sprake zijn van een factuur die op de voorgeschreven manier is opgemaakt.

Art. 15 lid 1 sub c1 Wet OB: aftrek van voorbelasting bij invoer van goederen; De ondernemer kan de belasting die hij in het tijdvak van aangifte verschuldigd is geworden voor de invoer van goederen die voor hem bestemd zijn, als voorbelasting aftrekken. De ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, is de ondernemer die de goederen invoert of in wiens opdracht de invoer plaatsvindt.

Art. 15 lid 1 sub c2 Wet OB: aftrek van voorbelasting bij verleggingsregelingen; Als de BTW is verlegd naar de afnemer van de prestatie, mag deze afnemer deze BTW in beginsel in aftrek brengen.

Art. 15 lid 1 sub c3 Wet OB: aftrek van voorbelasting bij beschikken over goederen voor bedrijfsdoeleinden door de ondernemer; Indien een ondernemer op grond van de integratieheffing BTW verschuldigd is, kan deze BTW in beginsel in aftrek worden gebracht.

Art. 15 lid 1 sub c4 Wet OB: Omdat art. 4 lid 2 Wet OB niet is toegepast in de praktijk, heeft deze bepaling (eveneens) geen betekenis.

Art. 15 lid 1 sub c5 Wet OB: aftrek van voorbelasting bij andere intracommunautaire verwervingen van goederen; De aftrek van voorbelasting is mogelijk voor intracommunautaire verwervingen, waarbij geen verplichting bestaat om een factuur uit te reiken.

Aftrek alleen mogelijk bij gebruik voor belaste handelingen; Aftrek is slechts mogelijk voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Bij vrijgestelde handelingen is er dus geen aftrek mogelijk. Ook bij handelingen die niet als ondernemer worden verricht is dit het geval.

Uitsluiting aftrek voor privé-gebruik onroerende zaak; De BTW die ziet op het privé-gebruik van een onroerende zaak die deel uitmaakt van het vermogen van het bedrijf van een ondernemer, is niet aftrekbaar. Voor dit privé-gebruik is art. 4 lid 2a Wet OB niet van toepassing.

Uitbreiding recht op aftrek

Art. 15 lid 2 sub a Wet OB: feitelijk moet je kijken welke handelingen een ondernemer verricht om het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen, het is niet van belang waar deze handelingen worden verricht.

Art. 15 lid 2 sub b Wet OB: Onderdeel b ziet op twee specifieke soorten van handelingen, namelijk Handelingen die onder een bijzondere regeling voor diplomatieke, consultaire en internationale instellingen vallen en diensten die worden verricht aan goederen die (nog) niet zijn ingevoerd of handelingen met betrekking tot de uitvoer van goederen. Bij export wordt er geen BTW geheven, maar de voorbelasting is wel aftrekbaar.

Eigenlijk is deze bepaling overbodig, immers, er is geen sprake van een vrijstelling maar van een 0%-tarief. Dus op basis van de normale regels kan de BTW gewoon in aftrek worden gebracht.

Art. 15 lid 2 sub c Wet OB: De BTW op bepaalde diensten die aan afnemers buiten de EU worden verricht, kan in aftrek worden gebracht, ondanks dat deze diensten vrijgesteld zijn van BTW.

Regels bij gemengd gebruik

Als een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht (gemengd gebruik), is het recht op aftrek van voorbelasting niet zeker aanwezig of afwezig.

Art. 15 lid 4 Wet OB: de aftrek bij gemengd gebruik moet overeenkomstig bestemming plaatsvinden, maar er moet een correctie plaatsvinden indien op het moment dat de ondernemer het goed of de dienst gaat bezigen blijkt dat het gebruik afwijkt van de bestemming.

Art. 15 lid 6 Wet OB: bedoelde regels zijn art. 11 tot en met 15 Uitv.besch. OB

Art. 11 lid 1 Uitv.besch. OB: de BTW op goederen die volledig gebruikt worden voor aftrekgerechtigde handelingen kan volledig in aftrek worden gebracht; BTW-aftrek is uitgesloten voor goederen en diensten die volledig worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat; de BTW op goederen en diensten die voor beide soorten van handelingen worden gebruikt, kan naar rato van de omzet die wordt gerealiseerd met de aftrekgerechtigde handelingen ten opzichte van de totale omzet in aftrek worden gebracht.

Art. 11 lid 2 Uitv.besch. OB: als het werkelijke gebruik afwijkt van de omzetverhouding, moet dit werkelijke gebruik worden aangehouden voor de bepaling van het recht op aftrek.

Art. 11 lid 3 Uitv.besch. OB: als er meerdere goederen van dezelfde soort worden aangeschaft, moeten deze goederen in beginsel als geheel worden gezien voor de bepaling of ze (gedeeltelijk) worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat.

Art. 13 en 13a Uitv.besch. OB: bij onroerende zaken wordt de BTW die bij de ingebruikname in aftrek is gebracht tien jaar lang gevolgd. Bij roerende zaken is de termijn vijf jaar.

Btw en herziening

Een herzieningstermijn houdt in dat als het gebruik van de goederen gedurende de herzieningstermijn van tien jaar (onroerende zaken) of vijf jaar (roerende zaken) afwijkt van het aanvangsgebruik, er een correctie plaatsvindt. Op de in aftrek gebracht voorbelasting; er wordt tien resp. vijf jaar lang gekeken of de aftrek wel conform het gebruik is geweest. Dit is geregeld in art. 13 jo. 13a Uitv.besch. OB.

De herzieningstermijn houdt in dat voor de bepaling van het recht op aftrek van voorbelasting niet slechts het moment van leveren wordt beoordeeld, maar gekeken wordt naar het gebruik van het goed over een periode van maximaal tien resp. vijf jaar. Veranderd deze, dan moet de aftrek daarop worden aangepast.

Aan het einde van elk boekjaar moet worden bepaald of het gebruik in het betreffende jaar overeenkomt met de aftrek in het boekjaar van ingebruikname van het onroerende goed. Als dat niet het geval is, moet een tiende van de voorbelasting worden herzien op basis van het gebruik van dat betreffende jaar. Uitzondering: als de te herziene voorbelasting niet meer bedraagt dan 10% van de al reeds in aftrek gebracht voorbelasting.

Bij een levering van een onroerende zaak binnen de herzieningstermijn wordt hetzelfde principe gevolgd, zij het dat over het restant van de herzieningstermijn in één keer wordt afgerekend.

Als een pand wordt verkocht binnen de tien jaar, wordt het pand voor de resterende herzieningsperiode geacht voor doeleinden overeenkomstig het BTW-regime van de levering te zijn gebruikt.

Het kan voordelig zijn om bij de verkoop van een onroerende zaak binnen de herzieningstermijn te opteren voor een BTW-belaste levering. Dit hangt af van de koper, die moet wel meewerken namelijk.

Uitsluiting aftrek van voorbelasting bij privégebruik

Het overbrengen naar privé en het gebruiken voor privé-doeleinden van goederen uit de onderneming door een ondernemer wordt als een belaste handeling aangemerkt.

Art. 15 lid 5 Wet OB: geen aftrek voor horecabestedingen; De aftrek van voorbelasting is uitgesloten voor eten en drinken in het kader van het hotel-, café-, restaurant-, pension- en aanverwant bedrijf aan personen die daar een korte periode verblijven.

Art. 16 Wet OB: Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting; Op grond van dit artikel is de BUA tot stand gekomen.

Het BUA sluit de aftrek van voorbelasting uit voor:

  • Uitgaven voor het voeren van een zekere staat (de luxe uitgaven);

  • Uitgaven voor relatiegeschenken of andere giften aan particulieren of aan ondernemers die hoofdzakelijk vrijgestelde prestaties verrichten;

  • Het aan het personeel van de onderneming verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning, privé-vervoer of een andere persoonlijke behoeftebevrediging.

Voor al deze uitgaven geldt in beginsel een grens: als de uitgaven per persoon niet meer dan €227,- bedragen hoeft er niet te worden gecorrigeerd.

Als er een overwegend zakelijk belang bestaat bij een bepaalde uitgave, hoeft het BUA niet altijd aan de orde te komen. Als het BUA wel aan de orde komt, hoeft er over het privé-gebruik gaan BTW meer te worden afgedragen (art. 16a Wet OB). Als er geen aftrek is genoten (door toepassing van het BUA) is de heffing ook niet nodig.

Buitenlandse ondernemers

Het recht op teruggaaf van BTW geldt onder dezelfde voorwaarden ook voor buitenlandse ondernemers die kosten maken in Nederland. Als zij in Nederland verder geen activiteiten verrichten waarvoor zij BTW-aangifte moeten doen, kunnen zij de BTW op kosten terugvragen via een BTW-teruggaafverzoek.

De manier waarop een dergelijk verzoek dient te worden gedaan, is in alle EU-lidstaten gelijk: de ondernemer dien bij de Belastingdienst in zijn eigen lidstaat een elektronisch teruggaafverzoek in, waarna het verzoek wordt doorgestuurd naar de lidstaat van teruggaaf. Art. 33 tot en met 33f Wet OB.

6.41 Formele aspecten

Factuur

In beginsel hoeft geen factuur te worden uitgereikt als goederen of diensten aan particulieren worden geleverd. Voor alle andere gevallen is vrij uitgebreid omschreven welke gegevens een factuur moet bevatten (art. 35 t/m 35b Wet OB).

Aangifte en opgaaf intracommunautaire leveringen

De ondernemer maakt zelf de aangifte op, dient deze zelf in en draagt zelf de BTW af; hij wacht niet op een aanslag van de Belastingdienst.

Naast de BTW-aangifte moet de ondernemer die hiervoor in aanmerking komt, per maand of per kwartaal een Opgaaf Intracommunautaire Prestaties (ICP) indienen. De ondernemer geeft in de ICP aan voor welk bedrag en aan welke ondernemer (met diens BTW-nummer) hij in de betreffende periode intracommunautaire leveringen en intracommunautaire dienden die onder de hoofdregel vallen, heeft verricht (art. 14 jo. 34 Wet OB).

Afdracht bij invoer

In beginsel moet er direct bij invoer BTW betaald worden en kan deze BTW in aftrek worden gebracht in de aangifte. Feitelijk moet de ondernemer dan tijdelijk voorschieten. Echter, op verzoek (de belastinginspecteur moet zijn goedkeuring geven) wordt de afdracht verlegd naar de reguliere aangifte. Voorwaarde: er moet sprake zijn van een in het binnenland gevestigde ondernemer, of van een buitenlandse ondernemer die een fiscaal vertegenwoordiger heeft aangewezen, die regelmatig goederen invoert (art. 23 Wet OB).

Administratie

Voor de administratie van de ondernemer gelden, voor zover het de BTW betreft, de algemene regels van de AWR.

Alle relevante gegevens moeten in beginsel ten minste zeven jaar bewaard worden.

Fiscaal vertegenwoordiger voor buitenlandse ondernemers

Buitenlandse ondernemers kunnen als zij in Nederland belaste activiteiten verrichten, een fiscaal vertegenwoordiger aanwijzen (art. 33g Wet OB). Deze fiscaal vertegenwoordiger treedt op namens de buitenlandse ondernemer voor de rechten en verplichtingen op BTW-gebied.

In art. 24c Uitv.besl. staat besloten dat er twee soorten fiscaal vertegenwoordiger bestaan: de beperkt fiscaal vertegenwoordiger die slechts mag optreden voor de invoer van goederen en de daaropvolgende levering van deze goederen en de algemeen fiscaal vertegenwoordiger die voor alle relevante activiteiten mag optreden.

Een buitenlandse ondernemer kan meerdere beperkt fiscaal vertegenwoordigers aanstellen, maar slechts één algemeen vertegenwoordiger.

De aanwijzing van een fiscaal vertegenwoordiger is slechts verplicht als er sprake is van afstandsverkopen.

Controles

In beginsel is de naheffingtermijn vijf jaar.

6.42 Bijzondere regelingen

Verwerving van nieuwe vervoermiddelen in Nederland door particulieren

De intracommunautaire verwerving door een particulier van een nieuwe auto is een belastbaar feit. En omgekeerd geldt dat als de verkoper van een nieuw vervoermiddel een particulier is en vaststaat dat het vervoermiddel naar een andere lidstaat gaat, op de levering het nihiltarief van toepassing is. De particulier mag op zijn aangifte de BTW aftrekken die was inbegrepen in de aankoopprijs. Deze aftrekbare voorbelasting is ten hoogste het bedrag dat hij had moeten betalen als het nihiltarief niet zou gelden; het bedrag dat in rekening zou zijn gebracht bij een belaste levering.

Zo drukt dus de BTW van het land waar de auto wordt gebruikt, en niet de BTW van het land van aanschaf (art. 1 sub c jo. 7 lid 6 jo. 15 lid 3 Wet OB).

Kleineondernemersregeling

De kleineondernemersregeling is niet gekoppeld aan het omzetbedrag, maar aan het bedrag dat jaarlijks per saldo verschuldigd is.

Onder het vereiste van natuurlijke personen vallen: DGA’s / maatschapen / vof’s / cv’s mits niet op aandelen / soortgelijke samenwerkingsverbanden tussen natuurlijke personen.

De regeling geldt niet per onderneming, maar per ondernemer. Wanneer een ondernemer verschillende bedrijven uitoefent, moeten die bedrijven voor de toepassing van de kleineondernemersregeling samen worden genomen.

De regeling geldt niet voor de verhuurder die heeft geopteerd voor belaste verhuur, en evenmin voor landbouwers die onder de landbouwregeling vallen maar op verzoek in de BTW worden betrokken. Verleggingsregelingen hebben evenmin invloed op de toepassing van de kleineondernemersregeling. In dat geval wordt de vermindering berekend alsof de belasting niet verlegd was.

De kleine ondernemer moet de BTW over intracommunautaire verwervingen altijd aangeven en betalen in Nederland. Deze belasting telt niet mee voor de toepassing van de vermindering voor kleine ondernemers (art. 25 Wet OB).

Kasstelsel (art. 26 Wet OB)

Voor de heffing van de BTW is het factuurstelsel regel: de ondernemer voldoet de belasting aan de hand van facturen die hij heeft uitgeschreven. Echter, bij de leveringen en diensten aan particulieren bestaat er geen verplichting tot factuuruitreiking. De ondernemer mag dan het kasstelsel volgen: hij voldoet de BTW aan de hand van de kasontvangsten in een tijdvak. De aftrek van voorbelasting blijft wel plaatsvinden aan de hand van de facturen die in een tijdvak zijn uitgereikt.

Er zijn een aantal ondernemers die het kasstelsel moeten toepassen, art. 26 Uitv.besch. OB, anderen kunnen slechts op verzoek het kasstelsel toepassen.

Zie Art. 16 t/m 19 Uitv.besl. OB voor een gedetailleerde uitwerking van het kasstelsel.

Landbouwregeling

De landbouwregeling brengt landbouwers buiten de heffingstechniek van de BTW. Zij hoeven geen BTW te betalen en mogen geen voorbelasting aftrekken. Dit mag er echter niet toe leiden dat de volgende ‘schakel’ geen voorbelasting mag aftrekken, anders zou bij doorlevering van de goederen cumulatie van belasting optreden. De afnemers van landbouwproducten mogen daarom 5,1% van het bedrag dat de landbouwer in rekening heeft gebracht als voorbelasting aftrekken van de belasting die zijzelf moeten betalen, lid 4.

Art. 27 lid 1 sub a Wet OB vermeldt dat wanneer een landbouwer verder gaat en bewerkingen verricht die in feite in de volgende ‘schakel’ thuishoren, is de landbouwregeling daarop niet van toepassing. (Bijv. vlees, dat is na de slacht.)

Landbouwers op wie de landbouwregeling van toepassing is, hebben geen administratieve verplichtingen voor de BTW, lid 2. Als een landbouwer andere dan de vrijgestelde prestaties verricht, moet hij hierover gewoon BTW betalen en kan hij de voorbelasting aftrekken. Hij moet voor deze (neven)werkzaamheden ook de administratieve verplichtingen nakomen. Deze nevenwerkzaamheden vormen een afzonderlijke onderneming waarop eventueel de kleineondernemersregeling van toepassing is.

Art. 27 lid 6 Wet OB zorgt ervoor dat een landbouwer de inspecteur kan verzoeken hem in de BTW te betrekken. Dit verzoek moet hij schriftelijk doen.

Aftrek van voorbelasting door afnemers van landbouwers mag alleen plaatsvinden voor de leveringen onder a en de diensten onder b. De afnemer mag alleen gebruikmaken van de 5,1%-aftrek als hij ondernemer is. Bovendien moet hij in bezit zijn van een verklaring van de landbouwer, dat hij onder de landbouwregeling valt.

Tabaksproducten

De BTW voor de levering, de intracommunautaire verwerving en de invoer van tabaksproducten wordt op dezelfde manier geheven als de accijns of verbruiksbelasting op die producten. Formeel valt deze belasting buiten het heffingsstelsel van de BTW. Het tarief bedraagt 19/119e deel van de kleinhandelsprijs. Deze belasting komt nooit in aanmerking voor aftrek als voorbelasting (art. 28 Wet OB).

Regeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten

Voor de levering van gebruikte goederen, kunst- en verzamelvoorwerpen en antiek door wederverkopers/handelaren geldt dat bij de levering van deze goederen onder voorwaarden alleen over de winstmarge BTW hoeft te worden betaald. Het tarief is 19/119 * winstmarge.

In beginsel wordt de winstmarge per individueel goed vastgesteld. Echter, dit is niet altijd mogelijk. Bovendien mag bij verkoop met verlies geen BTW worden teruggegeven. Daarom mag voor bepaalde goederen de winstmarge per tijdvak van aangifte worden vastgesteld: globalisatie. Bij globalisatie is de winstmarge het verschil tussen het inkoopprijs-totaal en het verkoopprijs-totaal.

Na afloop van een kalenderjaar worden de winstmarges van de aangiftetijdvakken van dat jaar gesaldeerd. Als over deze winstmarge minder BTW is verschuldigd dan over de belastingtijdvakken afzonderlijk, krijgt de handelaar het verschil op verzoek terug.

Is de marge over het gehele jaar genomen negatief, dan wordt op verzoek de op grond van de margeregeling in dat jaar betaalde belasting in haar geheel teruggegeven. Een negatieve jaarmarge kan worden gecompenseerd met positieve jaarmarges van de daaropvolgende jaren. Het te compenseren bedrag wordt door de inspecteur op verzoek vastgesteld. (art. 28b t/m 28i Wet OB)

Reisbureauregeling

De reisbureauregeling staat in een resolutie van de staatssecretaris van Financiën.

Het organiseren van reizen naar het buitenland wordt in principe als vervoer van personen behandeld. Omdat dit belast is waar het vervoer daadwerkelijk plaatsvindt, zullen reisbureaus vaak slechts over een klein deel van hun omzet belasting betalen. Op dit kleine deel is het verlaagde tarief van toepassing.

Ook kan een groot aantal kosten van een reisbureau als doorlopende posten worden aangemerkt, waarover geen BTW hoeft te worden afgedragen, art. 5 Uitv.besch. OB.

Erfbelasting en Schenkbelasting - Chapter 7

7.43 Belastingplicht

Verkrijging door erfrecht

Art. 1 lid 1 SW bepaalt dat over alles wat iemand uit hoofde van het erfrecht verkrijgt, erfbelasting wordt geheven. Verkrijging via erfrecht kan op drie manieren: als erfgenaam, via legaat of via een last.

Een legaat is een verplichting die de overledene aan de erfgenaam heeft opgelegd om iets uit de nalatenschap aan een derde te geven. Een last is een verkrijging die niet onder de andere twee valt te scharen.

Art. 1 lid 3 t/m 6 jo. art. 9 SW bepalen dat de rente op een vordering op de langstlevende ouder die uitgaat boven een rente van 6%, wordt aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht van de langstlevende ouder.

Verkrijging door schenking

Art. 1 lid 3 SW bepaalt wat onder schenking wordt verstaan, namelijk: formele schenking, materiële schenking en voldoen aan een natuurlijke verbintenis.

Voordat schenkbelasting kan worden geheven, moet aan drie voorwaarden zijn voldaan: vermogensvermeerdering bij de begiftigde, vermogensvermindering bij de schenker en vrijgevigheid van de schenker.

Art. 33 lid 2 sub 12 SW vermeldt dat het voldoen aan een natuurlijke verbintenis is vrijgesteld. De belastingplichtige moet dus eventueel aantonen dat er sprake is van een natuurlijke verbintenis.

Begrip partner

De hoofdregel omtrent partners is te vinden in art. 5a AWR. Uitzondering hierop is dat voor de Successiewet gehuwden en geregistreerd partners altijd partner zijn. Echter, om als niet-gehuwde/niet-geregistreerde als fiscaal partner aangemerkt te worden gelden extra voorwaarden, art. 1a lid 1 SW.

Woonplaats

Om erf- of schenkbelasting te kunnen heffen, moet de overledene resp. schenker in Nederland (hebben) gewoond.

Art. 3 SW bepaalt hierbij de woonplaatsficties.

7.44 Voorwerp van belasting

Verkrijging (art. 5 SW)

Ook de schulden die een overledene heeft vallen in de nalatenschap. Erfgenamen moeten dus ‘meebetalen’ in de schulden van de nalatenschap. Dit komt in aftrek op hetgeen verkregen wordt, art. 20 SW. Hetzelfde geldt voor degene die een schenking ontvangen.

Tabel 44.1

Erfbelasting

Schenkbelasting

Belastbaar feit

Verkrijging krachtens erfrecht door overlijden van iemand die in Nederland woonde; 3 mogelijkheden

Verkrijging uit schenking van iemand die in Nederland woont; formeel of materieel

Maatstaf van heffing

Waarde van hetgeen verkregen wordt, na eventuele aftrek

Waarde van de verkrijging, na eventuele aftrek

Belastingplichtige

Verkrijger

Verkrijger

Fictieve verkrijgingen (art. 6 t/m 17 SW)

*Afstand huwelijksgemeenschap

Van de huwelijksgemeenschap die ontstaat na een huwelijk in gemeenschap van goederen, kan na ontbinding van de huwelijksgemeenschap afstand worden gedaan (art. 1:105 BW) door een van beide echtgenoten. Dan krijgt de ene echtgenoot bij overlijden van de andere echtgenoot krachtens huwelijksvermogensrecht de nalatenschap, en niet krachtens erfrecht. Echter, door de fictie van art. 6 SW, wordt men geacht via erfrecht te verkrijgen.

*Af te geven roerende zaken

Ingevolge de fictie van art. 8 SW rust de bewijslast bij de rechthebbende. Zolang die niet kan aantonen dat al bij leven van de erflater hij ‘eigenaar’ was, valt het in de nalatenschap en zal er dus belasting betaalt moeten worden.

*Geldvordering

Bij onderbedelingsvorderingen die zijn ontstaan bij het overlijden van een eerststervende echtgenoot, kan berekening van rente worden ingezet als instrument om de nalatenschap van de langstlevende echtgenoot uit te hollen. Dit geldt met name bij percentages van boven de 6% samengestelde rente (normrente). Deze vorderingen en de rente daarover zijn veelal niet opeisbaar voor het overlijden van de langstlevende. Om uitholling te voorkomen wordt het rente voordeel in die gevallen belast als een krachtens erfrecht verkregen vruchtgebruik in de zin van art. 18 SW.

*Omzetting in genotsrechten

Een vermogensbestanddeel dat de overledene reeds tijdens zijn leven had overgedragen kan toch nog onder het successierecht vallen: indien de overledene tot zijn overlijden het vruchtgebruik of het recht van bewoning heeft gehad. Hetgeen door de bevoordeelden daadwerkelijk voor de verkrijging van dat vermogensbestanddeel is opgeofferd, kan in mindering op deze verkrijging worden gebracht. Deze fictie geldt alleen indien de verkrijger partner is van de erflater of behoort tot de naaste verwanten of hun partners.

*Overeenkomsten

Hoewel in werkelijkheid de verkrijging is gebaseerd op een overeenkomst, wordt deze geacht te zijn verkregen krachtens erfrecht, art. 11 SW. Voor de berekening van de erfbelasting wordt van de waarde van het verkregen aandeel of goed afgetrokken wat de verkrijger heeft moeten betalen voor de verkrijging.

Vereist is dat de verkrijger partner is of behoort tot de naaste verwanten of hun partners.

*Schenkingen voor overlijden

Door de fictie van art. 12 SW wordt alles wat binnen 180 dagen voor het overlijden is geschonken, geacht te zijn verkregen krachtens erfrecht; worden bij de erfrechtelijke verkrijging opgeteld.

*Levensverzekering en derdenbeding

Op grond van de fictie van art. 13 SW wordt in de heffing van erfbelasting betrokken de verkrijging door of na het overlijden van een levensverzekering of ongevallenverzekering en een beding voor een derde, volgens welk beding na het overlijden iets door die derde wordt genoten.

In beginsel geldt deze fictie alleen als er iets aan het vermogen van de erflater is onttrokken.

Wanneer er een waarborg is, moeten verzekeraars in sommige gevallen de fiscus inlichten als zij een bedrag uitkeren.

*Waardestijging door overlijden erflater

De waardestijging van aandelen of winstbewijzen in een ‘eigen’ pensioenlichaam ten gevolge van het overlijden van een bij dat lichaam verzekerde erflater wordt ook met successierecht getroffen indien die aandelen worden gehouden door een ander dan de erflater. De fictieve verkrijging van art. 13a SW sterkt ertoe de waardestijging van aandelen of winstbewijzen ten gevolge van de vrijval van de verplichting tot het doen van uitkeringen wegens het overlijden van de uitkeringsgerechtigde onder de heffing van het successierecht te brengen.

De fictie treft slechts aandelen die tot een aanmerkelijkbelangpakket behoren.

*Renteloze en laagrentende leningen

Het voordeel uit een direct opeisbare renteloze / laagrentende lening wordt belast als een vruchtgebruik op de hoofdsom van de lening. Het voordeel is het verschil tussen 6% rente en de werkelijk betaalde rente.

*Afgezonderd particulier vermogen

Art. 2.14a lid 2 Wet IB  afgezonderd particulier vermogen.

De verkrijging ten gevolge van of na het overlijden van een erflater van een in rechte vorderbare aanspraak op een afgezonderd particulier vermogen wordt aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht.

*Aftrekbaar van ficties

Art. 7 SW regelt welke bedragen afgetrokken mogen worden van een fictieve verkrijging. Deze bedragen bestaan uit wat de verkrijger daadwerkelijk heeft opgeofferd voor de verkrijging.

Zowel opgeofferde bedragen als reeds betaalde belastingen mogen worden verhoogd met enkelvoudige rente over de periode tussen de betaling en de fictieve verkrijging, art. 10 Uitv.besl. SW.

Aftrekbare kosten

Aftrekbare kosten zijn betalingen die erfgenamen voor hun rekening moeten nemen ter zake van verplichtingen die verband houden met de erflater. Er zijn twee categorieën: lasten en schulden. Lasten zijn verplichtingen die ontstaan na het overlijden; schulden zijn verplichtingen die bestaan voor het overlijden.

Bepaling belastbaar bedrag

Hoofdregel is dat waardering plaatsvindt tegen de waarde in het economische verkeer, art. 21 lid 1 SW.

Hierop bestaan een aantal uitzonderingen:

  • sommige effecten: art. 21 lid 3 SW;

  • woningen: art. 21 lid 5 t/m 8 SW;

  • lijfrente en andere periodieke uitkeringen: art. 21 lid 13 SW jo. art. 5 t/m 10 Uitv.besl. SW;

  • vruchtgebruik: art. 21 lid 10 SW;

  • landgoederen: art. 7 Natuurschoonwet;

  • goodwill: art. 21 lid 12 SW;

  • erfpacht op onroerende zaken: art. 21 lid 9 SW.

7.45 Tarieven en vrijstellingen

Tarieven (art. 24 SW)

De tarieven voor erf- en schenkbelasting zijn gelijk.

Het tarief kent een dubbele progressie: naar graad van verwantschap en naar grootte van de verkrijging.

Verschillende verwanten

Op grond van art. 19 SW worden bepaalde groepen personen gelijkgesteld met andere personen.

Samentellingen (art. 25 t/m 28 SW)

Om de erfbelasting te berekenen moet de verkrijging door echtgenoten worden samengeteld; als een verkrijging worden belast. Er is ook maar een keer vrijstelling van toepassing.

Verwerping of afstand

Art. 30 SW bepaalt dat door verwerping of afstand niet minder recht verschuldigd kan worden.

Legaten vrij van recht

Legaten vrij van recht betekent dat degene die het legaat verkrijgt hoeft niet zelf de erfbelasting te betalen, maar degene die het legaat uitkeert. (Ook over de ‘extra’ verkrijging wordt door degene die het legaat uitkeert belasting betaald, totdat de extra verkrijging rond de nul euro is.)

Vrijstellingen van erfbelasting

Voor familieleden geldt een subjectieve vrijstelling, art. 32 lid 1 onderdeel 4 SW.

Ook voor de Staat / provincie of gemeente / Algemeen nu beogende instellingen / sociaal belang beogende instellingen gelden subjectieve vrijstellingen.

Voor pensioenen en lijfrenten / lopende termijnen van renten, uitkeringen, salarissen en andere inkomsten / legaten aan musea geldt een objectieve vrijstelling.

Vrijstellingen van schenkbelasting

Aan kinderen kan jaarlijks een bedrag belastingvrij worden geschonken.

Voor sommige ‘bijzondere’ schenkers geldt dat zij volledig vrijgesteld zijn van schenkbelasting.

Vrijstellingen bij bedrijfsopvolging

Bij een bedrijfsopvolging verkrijgt een verkrijger ondernemingsvermogen van een ondernemer en zet de verkrijger de onderneming voort. Art. 35c t/m 35e SW bepalen wanneer sprake is van een bedrijfsopvolging.

De vrijstelling omvat de voorwaardelijke vrijstelling die na vijf jaar voortzetten definitief wordt en het uitstel van betaling over de wel verschuldigde erfbelasting of schenkbelasting over het verkregen ondernemingsvermogen.

Er gelden wel drie voorwaarden: 1. het moet gaan om echt ondernemingsvermogen (art. 35c SW), 2. het ondernemingsvermogen moet een minimale periode in bezit zijn geweest van de erflater of schenker (art. 35d SW jo. art. 9 Uitv.reg. SW) en 3. de verkrijger moet de onderneming voortzetten (art. 35e SW).

7.46 Wijze van heffen

Aangifte en aanslag

Art. 36 SW bepaalt dat belasting wordt geheven van de verkrijger; verkrijgingsbelasting.

Art. 37 SW bepaalt dat belasting wordt geheven door middel van een aanslag; aanslagbelasting.

Art. 38 SW bepaalt de informatieplicht voor erfgenamen: erfgenamen zijn verplicht gegevens te verschaffen over hun eigen verkrijging en over de verkrijging door legatarissen en lastbevoordeelden.

Art. 39, 40 en 47 SW bepaalt dat erfgenamen en schenker + begiftigde samen aangifte kunnen doen op een aangiftebiljet.

Termijnen

Geregeld in art. 45 / 46 SW jo. art. 2 lid 2 / 3 Uitv.reg. SW

Verjaring (art. 66 SW)

De inspecteur heeft drie jaar na het overlijden om de aanslag erfbelasting vast te stellen. Bij schenking begint de termijn van drie jaar pas te lopen na overlijden van de schenker of begiftigde.

Voor de navorderingsaanslag geldt hetzelfde, maar met een termijn van 5 jaar.

Kwijtschelding (art. 67 SW)

In uitzonderlijke gevallen kan de minister van Financiën kwijtschelding verlenen.

Belastingen van rechtsverkeer - Chapter 8

8.47 Overdrachtsbelasting

Iemand moet overdrachtsbelasting betalen als hij een onroerende zaak koopt. Over het bedrag dat aan de verkoper wordt betaalt, moet 6% belasting worden betaald. Deze belasting is vaak de ‘kosten koper’.

Verkrijgingen

De overdrachtsbelasting wordt geheven over de verkrijging van een onroerende zaak of een recht dat op een onroerende zaak is gevestigd. De onroerende zaak moet in Nederland zijn gelegen.

Goederen zijn alle zaken en alle vermogensrechten. Zaken zijn de voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten. Deze kunnen worden onderscheiden in roerende en onroerende zaken. Onroerende zaken zijn grond en alles wat duurzaam met grond verenigd is. Zaken kunnen zelfstandige zaken zijn of bestanddelen van een hoofdzaak.

Voor de overdrachtsbelasting zijn alleen beperkte rechten van belang, vermogensrechten niet. Over de verkrijging van beperkte rechten moet overdrachtsbelasting worden betaald. Ondanks dan hypotheek en pand beperkte rechten zijn, zijn zij niet onderworpen aan de overdrachtsbelasting.

Onder verkrijging wordt niet alleen verstaan de verkrijging van de juridische eigendom, maar ook de verkrijging van de economische eigendom (art. 2 lid 2 Wet Brv).

Uitgezonderde verkrijgingen

Art. 3 Wet Brv bepaalt voor welke verkrijging geen overdrachtsbelasting betaald hoeft te worden.

Art. 3 lid 1 sub b Wet Brv vertelt dat de verkrijger deelgenoot als (ex-)echtgenoot of erfgenaam wordt gezien.

Art. 3 lid 1 sub c Wet Brv regelt dat over verkrijging door natrekking geen overdrachtsbelasting betaald hoeft te worden heeft een uitzondering: natrekking wordt voor de overdrachtsbelasting als verkrijging beschouwd als de natrekking een belaste levering is voor de OB én deze belasting is geheven over een lager bedrag dan de waar in het economische verkeer én voor de ondernemer niet aftrekbaar is als voorbelasting.

Onroerendezaaklichamen

Met onroerende zaken worden alleen onroerende lichamelijke zaken bedoeld.

Ingevolge art. 4 Wet Brv worden ook aanmerkelijkbelangaandelen in lichamen die tot doel hebben onroerende zaken te exploiteren en lidmaatschapsrechten in coöperatieve flatverenigingen als onroerende zaak voor de overdrachtsbelasting aangemerkt.

Aanmerkelijkbelangaandelen in lichamen die tot doel hebben onroerende zaken te exploiteren. (Lid 1 sub a).

Voor gelijkstelling aan onroerende zaken moet worden voldaan aan vijf voorwaarden.

Lichamen die aan deze voorwaarden voldoen: onroerendezaaklichamen.

Lidmaatschapsrechten in coöperatieve flatverenigingen zijn geregeld in lid 1 sub b.

Deze lidmaatschapsrechten geven recht op het gebruik van (een deel van) een gebouw in Nederland. De overdracht van zo’n lidmaatschapsrecht is belast met overdrachtsbelasting.

Uitzonderingen

Art. 5 Wet Brv vertelt dat het recht van grondrente en de zekerheidsrechten pand en hypotheek niet aan de overdrachtsbelasting zijn onderworpen.

Art. 6 Wet Brv regelt dat het opzeggen en wijzigen van beperkte rechten wordt beschouwd als verkrijging. Bij opzegging wordt de blote eigenaar beschouwd als verkrijger van de recht. Wijziging wordt gezien als opzegging van dat recht om vervolgens een nieuw beperkt recht te verkrijgen.

Toebedeling bij verdeling

Art. 7 Wet Brv regelt dat elke verkrijging van onroerende zaken bij een verdeling van een gemeenschap belast is.

Art. 12 Wet Brv bepaalt dat de verkrijger niet altijd over de volle waarde overdrachtsbelasting hoeft te betalen. Dit hangt af van de vraag of de onverdeeldheid is ontstaan door inbreng in een maatschap of vennootschap of op andere wijze.

Tijdstip van verkrijging

Bij een verkrijging waarbij een akte in de openbare registers moet worden ingeschreven, geldt voor de overdrachtsbelasting als tijdstip van verkrijging het moment waarop de akte is opgemaakt (art. 8 Wet Brv).

Maatstaf van heffen (art. 9 en 11 t/m 13 Wet Brv)

Het bedrag waarover overdrachtsbelasting moet worden berekend, is de waarde van het verkregene. Hierbij geldt de waarde in het economische verkeer, aldus art. 52 Wet Brv. Dus het gaat om de prijs die een willekeurige derde bij een verkoop onder normale omstandigheden zal willen betalen.

Als een verkrijging van economische eigendom wordt gevolgd door een verkrijging van juridische eigendom, of andersom, door dezelfde persoon, hoeft niet twee maal de volle overdrachtsbelasting te worden betaald, aldus art. 9 lid 4 Wet Brv. Bij de tweede verkrijging wordt de waarde verminderd met het bedrag waarover bij de eerste verkrijging al overdrachtsbelasting of OB die niet aftrekbaar is geweest, is geheven.

Recht van erfdienstbaarheid, erfpacht, opstal of beklemming

Bij de verkrijging van een recht van erfpacht, opstal of beklemming is overdrachtsbelasting verschuldigd. De belasting wordt geheven over de waarde van het beperkte recht, vermeerderd met de waarde van de jaarlijks door de erfpachter, de opstaller of de meier te betalen erfpachtcanon, retributie of huur. Daarbij moet de jaarlijkse canon, retributie of huur worden gekapitaliseerd volgens de regels van art. 2 Uitv.besl. Brv.

Het belastbaar bedrag kan nooit hoger zijn dan de waarde van de zaak waarop het recht betrekking heeft.

Bij overdracht van de onroerende zaak waarop een beperkt recht rust, mag de gekapitaliseerde waarde van de canon, retributie of huur in mindering worden gebracht op de overeengekomen prijs.

Verkrijging krachtens verdeling

Wanneer iemand bij de verdeling van een gemeenschap een onroerende zaak krijgt toegedeeld, is ingevolge art. 7 Wet Brv overdrachtsbelasting verschuldigd. De verkrijger mag echter de waarde van zijn aandeel (of dat van zijn rechtsvoorganger onder algemene titel) in de onverdeeldheid aftrekken van de totale waarde van de verkregen zaak. Over het verschil moet hij overdrachtsbelasting betalen.

Wanneer de gerechtigdheid tot de onroerende zaak is ontstaan door vrijgestelde inbreng in een vennootschap, geldt deze regel niet. (art. 7 lid 3 Wet Brv). De verkrijger moet dan over de volle waarde overdrachtsbelasting betalen.

Echter, wanneer de onroerende zaak wordt toegedeeld aan degene die hem heeft ingebracht, is er een vrijstelling opgenomen in art. 15 lid 1 onderdeel f Wet Brv.

Verkrijging binnen zes maanden na vorige verkrijging

Bij overdrachten binnen zes maanden van één en dezelfde zaak aan verschillende verkrijgers, mag elke verkrijger de waarde van zijn verkrijging verminderen met het bedrag waarover de vorige verkrijger al overdrachtsbelasting heeft betaald. De regeling geldt ook als over de vorige verkrijging OB is geheven, voor zover deze niet als voor belasting kon worden afgetrokken.

Voor het geval dat een verkrijging van economische eigendom wordt gevolgd door een verkrijging van juridische eigendom door dezelfde persoon, is geen sprake van verkrijging van dezelfde zaak.

Tarief (art. 14 Wet Brv)

Het algemene tarief voor de overdrachtsbelasting is 6%.

Bij ruiling van onroerende zaken krijgen allebei de partijen een onroerende zaak en moet over beide verkrijgingen, dus twee keer, overdrachtsbelasting worden betaald (art. 14 Wet Brv).

Vrijstellingen (art. 15 Wet Brv)

De vrijstellingen worden alleen toegepast wanneer de verkrijger binnen een maand aangifte doet van zijn verkrijging. Hij moet bovendien in het aangiftebiljet, de akte of een verklaring aan de voet daarvan een beroep doen op de vrijstelling en de gegevens vermelden die daarvoor van belang zijn (art. 3 Uitv.besl. Brv).

Lid 1 sub a

De vrijstelling in verband met OB geldt voor een verkrijging op grond van de levering van een onroerende zaak waarover OB verschuldigd is.

Met deze regeling wordt cumulatie van deze belastingen voorkomen. In twee gevallen moet de ondernemer zowel OB als overdrachtsbelasting betalen:

  1. Als de ondernemer een zaak levert die hij als bedrijfsmiddel heeft gebruikt en de verkrijger de OB als voorbelasting (gedeeltelijk) in aftrek kan brengen;

  2. Als de ondernemer ter zake van de levering weliswaar OB heeft betaald, maar over een lager bedrag dan de waarde in het economische verkeer en de verkrijger de OB niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen.

Lid 1 sub b

De voorwaarde bij deze regeling is wel dat de zaken die worden verkregen horen tot en dienstbaar zijn aan de verkregen onderneming én dat de onderneming of een zelfstandig deel daarvan in zijn geheel wordt voortgezet.

Lid 1 sub c

Overdrachten door deze lichamen, bijv. na verkoop, zijn wel belast.

Lid 1 sub e

De inbreng van onroerende zaken die deel uitmaken van een ingebrachte onderneming in vennootschappen zonder aandelen kapitaal is altijd vrijgesteld.

Ook de omzetting van een onderneming in een nv of bv, mits de aandeelhouders nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in de oorspronkelijke onderneming.

Lid 1 sub f (I)

Bij de verdeling van een gemeenschap zijn de rechtspersonen en de maat- of vennootschap onder firma betrokken. Hetgeen bij vereffening van een rechtspersoon wordt uitgekeerd aan de inbrenger, is vrijgesteld. (?)

Degene die bij de verdeling van een maatschap of vennootschap onder firma een onroerende zaak krijgt toebedeeld, moet daarover in beginsel overdrachtsbelasting betalen, echter, de onroerende zaak (of een deel ervan) die de inbrenger van die zaak krijgt toegedeeld, is vrijgesteld. (?)

Lid 1 sub f (II)

De geruisloze terugkeer uit een nv of bv is vrijgesteld, ond. 2.

Lid 1 sub g

Voor gehuwden geldt dat de verdeling van een huwelijksgemeenschap waarin de verkrijger gerechtigd was ingevolge art. 3 onderdeel b Wet Brv, niet als verkrijging wordt aangemerkt. Samenwoners vallen niet onder deze regeling. Daarom geldt dat wanneer zij een gemeenschap gaan verdelen die is ontstaan door gezamenlijke verkrijging en de onroerende zaak toescheiden aan één van hen, dit is vrijgesteld.

Lid 1 sub h

Wanneer bij bedrijfsfusies en splitsingen onroerende zaken worden overgedragen, zijn deze overdrachten vrijgesteld.

Een concern is een geheel van nv’s en/of bv’s die door aandelenbezit met elkaar zijn verbonden, waarbij een topvennootschap direct of indirect ten minste 90% van de aandelen van de andere vennootschap bezit. Zo’n concern is in economische zin een eenheid.

Binnen zo’n concern kunnen onroerende zaken zonder heffing van overdrachtsbelasting worden overgedragen. Bij drie soorten overdrachten kan onder bepaalde voorwaarden een vrijstelling van overdrachtsbelasting worden gegeven: art. 5a t/m 5d Uitv.besl. Brv.

  1. Alle onroerende zaken van het concern worden in één vennootschap geconcentreerd;

  2. De ene vennootschap draagt haar hele onderneming of een zelfstandig deel daarvan over aan een andere vennootschap van het concern;

  3. Een vennootschap doet een liquidatie-uitkering aan de moedervennootschap die minimaal 90% van de aandelen bezit.

Lid 1 sub i

Een koper van een stuk grond heeft daarop al gebouwd, voordat de grond aan hem werd overgedragen. Hij krijgt vrijstelling van overdrachtsbelasting voor wat hij op de onroerende zaak heeft gebouwd.

Lid 1 sub q

De verkrijging van alle cultuurgrond die bedrijfsmatig ten behoeve van de landbouw wordt geëxploiteerd, is vrijgesteld.

De ondergrond van glasopstanden hoeft niet zelf als kweek- of teeltmiddel te worden gebruikt.

Vervreemding van de grond hoeft er niet toe te leiden dat de vrijstelling wordt teruggenomen. De vrijstelling kan intact blijven als de functie van de grond niet verandert en de bedrijfsmatige exploitatie als cultuurgrond door de opvolger wordt voortgezet. Ook de verkrijger zal in dat geval een beroep kunnen doen op de vrijstelling. De verplichting dat de functie van de grond niet verandert gedurende de volgende tien jaren rust op de verkrijger.

Wijze van heffen

De belasting wordt geheven van de verkrijger en moet op aangifte worden voldaan. De overdrachtsbelasting hoort dus tot de voldoeningsbelastingen volgens de AWR en moet binnen een maand worden betaald (art. 16 jo. 17 Wet Brv).

Voor verkrijgingen waarover een notariële akte moet worden opgemaakt, geldt de aanbieding van de akte als de aangifte. De akte moet binnen tien dagen na het opmaken ter registratie worden aangeboden bij een van de kantoren van de Belastingdienst met een afdeling Registratie. Voor de competentie is de standplaats van de notaris beslissend. De notaris is naast de verkrijger volledig aansprakelijk voor de overdrachtsbelasting die op grond van de akte is verschuldigd.

Wanneer bij overgang van economische eigendom geen notariële akte, maar een onderhandse akte, is opgemaakt, moet degene die de economische eigendom overdraagt binnen twee weken na de verkrijging aan de inspecteur melden dat de economische eigendom is overgedragen. De melding kan achterwege blijven als de onderhandse akte ter registratie wordt aangeboden.

Registratie

Registreren geschiedt door kantoren van de Belastingdienst. Zij maken een uittreksel uit de akte en leggen de datum van registratie vast. Voor partijen kan het belang van registratie zijn dat daardoor komt vast te staan dat op de datum van registratie de akte er was. Notariële akten moeten worden geregistreerd. Onderhandse akten kunnen worden geregistreerd; voor onderhandse akten bestaat geen verplichting tot registratie. Voor de registratie is een geringe retributie verschuldigd (art. 18 Wet Brv).

Teruggaaf van betaalde belasting

Als een verkrijging tot stand is gekomen, kan het terugdraaien door de partijen niet leiden tot teruggaaf van belasting. Een eventuele terugoverdracht is opnieuw belast. In drie gevallen geldt dit niet. Voor al deze drie gevallen geldt dat de toestand voor de verkrijging zowel feitelijk als rechtens wordt hersteld (art. 19 Wet Brv).

Formeel belastingrecht - Chapter 9

9.49 Heffing van belastingen

Heffing is de vaststelling van het juiste bedrag van de belastingschuld.

Definities, begrippen en uitgangspunten

Art. 2 lid 1 AWR -> gaat om bepalingen die alleen voor de AWR gelden.

Art. 2 lid 3 AWR -> gaat om bepalingen die gelden voor alle belastingwetten.

Onder lichaam wordt verstaan:

  • Verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens;

  • Een samenwerkingsvorm zonder rechtspersoonlijkheid die maatschappelijk met een vereniging kan worden gelijkgesteld.

Continentaal plat: het deel van de Noordzee dat niet tot het territorium van Nederland behoort, maar waar Nederland op grond van internationaal recht wel natuurlijke rijkdommen zoals olie en gas mag exploreren.

Het gaat hierbij om LB, IB, Vpb en assurantiebelasting.

Belastingaanslagen

  • Voorlopige aanslag;

  • Aanslag: definitieve aanslag;

  • Navorderingsaanslag (bij aanslagbelastingen);

  • Naheffingsaanslag (bij aangiftebelastingen);

  • Belastingaanslag: verzamelbegrip.

Bij een open commanditaire vennootschap moeten de commanditaire vennoten Vpb betalen. De overige commanditaire vennootschappen hoeven geen Vpb te betalen, hier zijn de vennoten ieder afzonderlijk onderworpen aan de IB.

Art. 2 lid 6 AWR ->fiscaal gezien bestaat er geen verschil tussen gehuwden en geregistreerde partners.

Een kind is een eerstegraads bloed- en aanverwant in de neergaande lijn. (Dus: eigen kind, stiefkind of kind van geregistreerde partner.) Pleegkinderen worden uitdrukkelijk in een artikel genoemd.

Woon- of vestigingsplaats

In verband met het onderscheid bij de belastingheffing is het van belang om te weten of iemand binnenlandse of buitenlandse belastingplichtige is. O.g.v. art. 4 AWR dient aan de hand van de feitelijke omstandigheden te worden beoordeeld wat iemands woonplaats is.

De IB kent een woonplaatsfictie en de Vpb en DB kennen een vestigingsplaatsfictie.

Lichaam -> waar de centrale leiding is gevestigd.

Persoon -> duurzame betrekking; centrum van het sociale leven. Een inschrijving in het bevolkingsregister is dus niet doorslaggevend.

Art. 2.2 Wet IB -> - Degenen die Nederland metterwoon hebben verlaten en binnen één jaar metterwoon terugkeren worden geacht ook in de tussentijd in Nederland te hebben gewoond, tenzij aangetoond wordt dat elders echt is gewoond.

- Personen van de diplomatieke dienst blijven altijd inwoner van hun eigen land.

Art. 2 lid 4 Wet Vpb en art. 1 lid 3 Wet Div.bel. -> lichamen die opgericht zijn naar Nederlands recht worden geacht in Nederland gevestigd te zijn. Belastingverdragen kunnen dit anders regelen.

Organisatie belastingdienst (art. 3 AWR)

Art. 3 lid 2 AWR -> Uitvoeringsregeling Belastingdienst.

De Belastingdienst is onderdeel van het ministerie van Financiën en wordt aangestuurd door het directoraat-generaal Belastingdienst. Dit ziet toe op de uitvoering van belastingwetgeving, incl. douanewetgeving en niet-fiscale wetgeving. De staf bestaat uit een managementteam en vier clusters: uitvoeringsbeleid, bedrijf, fiscaliteit en IV-beleid.

Absolute competentie: welke categorie van overheidsfunctionarissen – de inspecteur of de ontvanger – tot een bepaalde handeling voor een bepaalde belasting bevoegd is. (Vaak in de wet aangegeven.)

Relatieve competentie: welke inspecteur bevoegd is.

De AWR en de Inv kennen de functies van inspecteur en ontvanger. Beide functies zijn in een persoon verenigd: hoofd van het managementteam van een kantoor.

Krachtens intern voorschrift van de Belastingdienst kan aan dezelfde ambtenaar geen algemeen mandaat worden verstrekt voor de bevoegdheden van zowel de inspecteur als de ontvanger.

Aanslagen en beschikkingen

De inspecteur die belast is met de heffing stelt de belastingaanslag vast. Hij doet dit door een aanslagbiljet op te maken en deze aan de ontvanger te geven. De ontvanger vordert de aanslag in.

De termijnen waarbinnen moet worden betaald, moeten op het aanslagbiljet worden vermeld.

Definitie partner, algemeen nut beogende instelling

Hoofdregel: voor gehuwden en geregistreerde partners geldt dat zij altijd fiscaal partner van elkaar zijn.

Ongehuwd samenwonenden die allebei op hetzelfde woonadres in de GBA staan ingeschreven zijn fiscale partners indien zij een notarieel samenlevingscontract zijn aangegaan (art. 5a lid 1 sub b AWR) of aan een of meerdere voorwaarden van art. 1.2 Wet IB voldoen.

Art. 5a lid 2 AWR -> verlenging van periode fiscaal partnerschap van ongehuwd samenwonenden.

Art. 5a lid 7 AWR -> indien een van beide fiscale partners (noodgedwongen) wordt opgenomen in een verpleeg of verzorghuis blijven zij gewoon fiscaal partner, tenzij een van beiden middels een schriftelijke kennisgeving aan de Belastingdienst laat weten dat zij geen partners meer zijn.

Aangifte

Wijze van heffen

Twee methoden om belasting te heffen:

  1. Heffing bij wege van aanslag: de inspecteur stelt de hoogte van de belasting vast door een aanslag op te leggen, meestal nadat de belastingplichtige een aangifte heeft ingediend.

  2. Betaling op aangifte: de belastingplichtige moet zelf uitrekenen hoeveel belasting hij moet afdragen; hij doet daarvan aangifte en betaalt tegelijkertijd.

Belastingen:

  1. Aanslagbelastingen: inspecteur stelt zelf de aanslag vast (IB/Vpb/erf- en schenkbelasting)

  2. Aangiftebelastingen

    1. Voldoeningbelastingen: belastingplichtige stelt zelf vast hoeveel hij moet betalen (OB/ovb/assurantiebelasting/KSB casino & buitenlands)

    2. Afdrachtbelastingen: inhoudingsplichtige stelt vast hoeveel belasting hij moet inhouden en afdragen aan de fiscus (LB/DB/KSB binnenlands)

Aangifteplicht

Het uitnodigen tot het doen van aangiften door de inspecteur (art. 6 AWR) gaat door:

  • Het uitreiken of toezenden van een aangiftebiljet, art. 4a lid 1 uitv.reg. AWR;

  • Het toezenden van een elektronisch aangiftebiljet, lang elektronische wet of op diskette, art. 4a lid 2 uitv.reg. AWR.

De verschillende vormen van het doen van aangifte zijn gelijkwaardig.

Om aangifte te doen via de elektronische weg is een vergunning van de inspecteur nodig. Elektronische aangifte is mogelijk voor de IB, Vpb, LB en OB. Voor de winstaangifte IB, de Vpb, de OB en de LB is elektronische aangifte verplicht.

Door het uitnodigen tot het doen van aangifte, ontstaat de aangifteverplichting, art. 8 AWR.

De inlevering van de aangifte moet plaatsvinden bij de inspecteur die de uitnodiging heeft gedaan. Formeel is hij ook degene die de termijn stelt voor inlevering.

Voor belastingadviseurs geldt een afzonderlijke uitstelregeling. Zij krijgen uitstel van inlevering voor hun gehele klantenpakket. Daarbij worden er wel regels gesteld voor het gefaseerd inleveren van de aangiften gedurende de uitstelperiode.

Iemand die niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, kan om een aangiftebiljet vragen. In sommige gevallen is dat zelfs verplicht, art. 2 en 3 uitv.reg. AWR.

De inspecteur kan in de uitnodiging tot het doen van aangifte of bij de aanslagregeling vragen om specificaties of documenten die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Stukken die dienen als bewijs tegenover derden hoeven niet te worden afgestaan. De inspecteur kan wel inzage in deze stukken vragen.

Aanslagbelastingen (art. 9 en 11 t/m 18a AWR)

Voor aanslagbelastingen moet de belastingplichtige het aangiftebiljet inleveren binnen de door de inspecteur gestelde termijn, art. 9 AWR. De inleverdatum staat vermeld in de uitnodiging tot het doen van aangifte. Levert de belastingplichtige niet op tijd in, dan moet hij – na hiertoe schriftelijk te zijn gemaand – een bestuurlijke boete betalen.

Vaststellen van de aanslag:

De inspecteur stelt de (definitieve) aanslag vast, art. 11 AWR.

De aangifte van de belastingplichtige is alleen een hulpmiddel bij het vaststellen van de aanslag. De inspecteur mag van de aangifte afwijken en ook mag hij de aanslag vaststellen zonder dat aangifte is gedaan.

De aanslag moet binnen drie jaren na het ontstaan van de belastingschuld zijn vastgesteld. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als de datum waarop de aanslag is vastgesteld (art. 5 AWR).

Voor tijdvakbelastingen kan de hoogte van de belastingschuld pas na afloop van een bepaald tijdvak worden vastgesteld. Hiervoor geldt de fictie dat de belastingschuld is ontstaan aan het einde van het tijdvak.

Tijdstipbelastingen zijn belastingen waarvan de hoogte van de belastingschuld wordt vastgesteld op een bepaald tijdstip.

Conserverende aanslag

De conserverende aanslag is een aparte aanslag die naast de gewone aanslag wordt opgelegd. Conserverende aanslag worden opgelegd wanneer:

  • Pensioen- of lijfrentekapitaal wordt overgebracht naar een buitenlandse verzekeraar;

  • Iemand emigreert en hij ten laste van zijn Nederlandse inkomen pensioen- en/of lijfrentekapitaal heeft opgebouwd;

  • Een aanmerkelijkbelangaandeelhouder emigreert.

Conserverende aanslag is een aanslag waarvoor de invordering normaal gesproken achterwege blijft en pas aan de orde komt wanneer er binnen een bepaalde termijn na het opleggen ervan gebeurtenissen plaatsvinden die naar het oordeel van de wetgever effectuering van de aanslag noodzakelijk maken.

De mogelijkheid van een voorlopige conserverende aanslag of een conserverende navorderingsaanslag bestaat.

Conserverende aanslagen en gewone aanslagen worden niet met elkaar verrekend.

Geen aanslag

De inspecteur kan de beschikking ‘geen aanslag’ nemen, indien aangifte is gedaan.

Tegen de beschikking ‘geen aanslag’ is, op dezelfde manier als tegen een gewone aanslag, bezwaar en beroep mogelijk (Art. 12 AWR).

Voorlopige aanslag (Art. 13 en 14 AWR)

Bij zowel tijdvakbelastingen als bij tijdstipbelastingen mag de inspecteur een voorlopige aanslag opleggen. Een voorlopige aanslag mag niet hoger zijn dan het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk wordt vastgesteld. Een herziening van de voorlopige aanslag vindt plaats zodra de aangifte binnenkomt.

Op verzoek van de belastingplichtige kunnen ook voorlopige aanslagen worden opgelegd tot een negatief bedrag: voorlopige teruggaaf. Deze kunnen worden vastgesteld vóór de aanvang van het kalenderjaar. De negatieve voorlopige aanslag wordt in de IB gebruikt als voorlopige correctie op een te hoge inhouding van LB. De voorlopige teruggaaf wordt in maandelijkse termijnen uitbetaald.

De belastingplichtige kan tegen een voorlopige aanslag bezwaar aantekenen of in beroep komen. Ook kan een wijziging worden doorgeven met het programma ‘Voorlopige aanslag’ op de site van de Belastingdienst. Met beide wordt hetzelfde bereikt. Wanneer achteraf blijkt dat een voorlopige aanslag te hoog is, kan de inspecteur deze ambtshalve verminderen of vernietigen. (Art. 23 en 24 uitv.reg. AWR).

Verrekening voorlopige aanslag

Art. 15 AWR vermeldt wanneer de inspecteur geen aanslag oplegt; heeft de belastingplichtige in bepaalde gevallen recht op verrekening. De inspecteur geeft hiervoor een beschikking af die voor bezwaar vatbaar is.

In de IB worden in art. 9.2 Wet IB de voorheffingen aangemerkt. In de Vpb worden in art. 25 Wet Vpb de voorheffingen aangemerkt.

Het is niet mogelijk een gewone voorlopige aanslag te verrekenen met een conserverende (definitieve) aanslag of een voorlopige conserverende aanslag met een gewonen (definitieve) aanslag, art. 2 lid 5 sub a AWR.

Als een conserverende definitieve aanslag wordt vastgesteld, vindt geen verrekening van de voorlopige conserverende aanslag plaats, maar vervalt de voorlopige conserverende aanslag van rechtswege, art. 2 lid 5 sub b AWR.

Buitenlandse dividenden moeten bruto in de winst worden begrepen. Met een aantal landen heeft Nederland een verdrag over verrekening. Daarbij worden de buitenlandse bronbelastingen en dividenden tot een bepaald percentage verrekend met de aanslag in de IB of Vpb.

Navordering (en herziening)

Een inspecteur kan een navorderingsaanslag opleggen indien hij van mening is dat de (eerste) aanslag te laag is. Dit kan tot vijf jaar na het ontstaan van de belastingschuld. Voor buitenlandse inkomens- en vermogensbestanddelen is de termijn twaalf jaar, art. 16 lid 3 en 4 AWR.

De inspecteur kan alleen een navordering opleggen als hij een nieuw feit kan aanvoeren. Een feit dat hij niet kende en hem redelijkerwijs niet bekend kon zijn.

Indien er sprake is van een administratieve vergissing, kan deze de inspecteur niet worden aangerekend, zeker niet als de belastingplichtige had moeten begrijpen dat de aanslag onjuist was. Navordering is dan wel mogelijk.

In sommige gevallen is navordering zonder een nieuw feit mogelijk, art. 16 lid 2 AWR.

Een navordering zonder nieuw feit mag niet in strijd komen met een in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur. Voor een beroep op het vertrouwensbeginsel is nodig dat de belastingplichtige de indruk kan hebben gehad dat de inspecteur bewust een standpunt heeft ingenomen.

De betalingstermijn staat in art. 9 lid 2 Inv.

Wanneer het feit dat te weinig belasting is geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten, kan de inspecteur tegelijk met de navorderingsaanslag een bestuurlijke boete opleggen, een vergrijpboete.

De Wet IB zoekt voor de waardevaststelling voor het eigenwoningforfait in de IB aansluiting bij de WOZ-beschikking die jaarlijks door gemeenten worden gegeven. Zodoende moet iedere herziening van de WOZ-waarde doorwerken in de desbetreffende belastingaanslag, danwel door middel van een verminderingsbeschikking, danwel door middel van een navorderingsaanslag (art. 18a AWR).

Aangiftebelastingen (art. 10,19 en 20 AWR)

De aangiftebelastingen kunnen worden onderscheiden in voldoeningsbelastingen en afdrachtsbelastingen. Beide soorten hebben een aparte heffingstechniek.

Voor aangiftebelastingen geldt dat correcties via een naheffingsaanslag worden aangebracht.

De aangifte moet worden gedaan bij de inspecteur die in de uitnodiging tot het doen van aangifte staat vermeld. Tegelijk met het doen van aangifte dient betaling plaats te vinden. Het geheel of gedeeltelijk niet-betalen danwel het niet tijdig betalen kan leiden tot een bestuurlijke boete.

Een Voldoeningsbelasting is een belasting die de belastingplichtige zelf moet betalen.

Een Afdrachtsbelasting is een belasting die door een ander verschuldigd is, maar die de inhoudingsplichtige moet afdragen.

Zowel de voldoeningsbelasting als de afdrachtsbelasting moeten op aangifte worden betaald.

Concretisering is de vaststelling van de formele belastingschuld.

Bij voldoeningsbelastingen concretiseert de belastingplichtige zijn belastingschuld zelf, namelijk wanneer hij op aangifte betaalt. Ook als de belastingplichtige geen aangifte heeft gedaan, maar wel heeft betaald, is zijn belastingschuld geconcretiseerd. De Belastingdienst kan hem gaan naheffingsaanslag meer opleggen.

Bij afdrachtsbelastingen is sprake van een dubbele concretisering. Tegenover de werknemer wordt de belastingschuld geconcretiseerd door de inhouding. De werknemer kan tegen een onjuiste inhouding rechtstreeks bezwaar maken bij de Belastingdienst. De inhoudingsplichtige die de ingehouden belasting op aangifte afdraagt aan de Belastingdienst concretiseert nog een keer.

Levert de belastingplichtige of inhoudingsplichtige de aangifte niet of niet tijdig in, dan kan de inspecteur een verzuimboete opleggen, ook al is de verschuldigde belasting op tijd betaald.

Wanneer niet, niet volledig of niet tijdig wordt betaald, dan kan de inspecteur tegelijk met een naheffingsaanslag een vergrijpboete opleggen.

Bij tijdvakbelastingen moet de belastingschuld die in een bepaald tijdvak is ontstaan, na afloop van die tijdvak worden voldaan of afgedragen. De betalingstermijn één maand na afloop van het tijdvak.

Bij tijdstipbelastingen gaat het om de voldoening of afdracht van de belasting die op een bepaald tijdstip is verschuldigd geworden. De betalingstermijn is één maand na het ontstaan van de belastingschuld.

Bij OB en LB is het bedraagt het tijdvak een kalenderkwartaal.

Betaling kan plaatsvinden per giro- of bankoverschrijving aan de Centrale betalingsadministratie in Apeldoorn of contant aan het postkantoor. Bij betaling door storting of overschrijving op de postgiro van de ontvanger geldt als dag van betaling de datum van bijschrijving op de girorekening van de ontvanger.

De inspecteur kan uitstel verlenen voor de betaling van LB of OB, bijv. wanneer er een teruggaaf wordt verwacht in de andere. Deze moeten wel betrekking hebben op hetzelfde tijdvak. Voorwaarde: de te verwachten teruggaaf moet niet verrekend kunnen worden met andere onherroepelijk vaststaande belastingaanslagen die nog openstaan en waarvan de betalingstermijn is verstreken.

Naheffing

Art. 20 AWR bepaald dat de belasting inspecteur belasting kan naheffen die ten onrechte niet betaald is. Hij heeft hiervoor vijf jaar de tijd na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.

Voor naheffing is het niet vereist dat sprake is van een nieuw feit. Dit komt doordat de belastingschuld in eerste instantie door de belasting- of inhoudingsplichtige zelf is vastgesteld. Naheffing is echter niet mogelijk wanneer dat in strijd zou zijn met een van de beginselen van behoorlijk bestuur, opgewekt vertrouwen moet gehonoreerd worden.

De naheffingsaanslag wordt opgelegd aan diegene die de belasting had moeten betalen, of wanneer het niet-betalen van belasting niet aan diegene is te wijten, maar aan een ander, aan die ander.

Voor naheffingsaanslagen geldt een betalingstermijn van veertien dagen, art. 9 lid 3 Inv.

Wanneer het feit dat te weinig belasting is betaald aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten, kan de inspecteur tegelijk met de naheffingsaanslag een vergrijpboete opleggen.

Basisregistratie inkomen en waarde onroerende zaken

Uitgangspunt bij de basisregistraties is dat de overheid gegevens die al bij haar bekend zijn niet opnieuw gaat opvragen bij burgers of bedrijven. De basisregistraties moeten verplicht gebruik maken bij de uitvoering van uitvoering van overheidstaken en –regelingen.

Rechtsmiddelen

Voor de belastingplichtige zijn de rechtsmiddelen bezwaar en beroep. Eerst dient bezwaar gemaakt te worden bij de inspecteur. Tegen de uitspraak van de inspecteur op het bezwaar kan de belastingplichtige in beroep gaan bij de rechtbank.

Bezwaar en beroep (Art. 22j t/m 27g AWR)

Bezwaar is mogelijk tegen een voorlopige (conserverende) aanslag / definitieve (conserverende) aanslag / (conserverende) navorderingsaanslag / naheffingsaanslag / voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur / bedrag dat op aangifte is voldaan of afgedragen / bedrag dat de inhoudingsplichtige heeft ingehouden / het niet tijdig nemen van een voor bezwaar vatbare beschikking.

De belasting wordt teruggegeven aan degene die bezwaar heeft gemaakt. Wanneer werknemer en inhoudingsplichtige beiden bezwaar maken, wordt de belasting teruggegeven aan de belastingplichtige van wie de belasting is ingehouden.

Beroep is mogelijk tegen een uitspraak van de inspecteur op een bezwaarschrift / het niet tijdig beslissen op een bezwaarschrift. De rechter beslist bij uitspraak.

Met instemming van alle partijen kan de bezwaarschriftprocedure overgeslagen worden en is rechtstreeks beroep mogelijk.

Absolute en relatieve bevoegdheid: art. 26 AWR en art. 8:7 Awb  welke rechter bevoegd is. Absoluut: rechtbank of gerechtshof; relatief: rechtbank of gerechtshof binnen wiens rechtsgebied de belastingplichtige zijn woonplaats heeft.

Het bezwaar- of beroepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dagtekening van de aanslag of het afschrift van de beschikking of uitspraak waartegen het is gericht.

De termijn begint te lopen op de dag na de dagtekening, dan wel op de dag na voldoening of inhouding.

Voor de vaststelling of een bezwaar- of beroepschrift op tijd is binnengekomen, geldt de datum van ontvangst. Bij verzending per post geldt de datum van verzending (poststempel). De voorwaarde per post is wel dat het bezwaar- of beroepschrift uiteindelijk binnen een week na afloop van de termijn binnenkomt.

Voor het indienen van een bezwaar- of beroepschrift tegen het niet tijdig nemen van een voor bezwaar vatbare beschikking of tegen het niet tijdig beslissen op een bezwaarschrift geldt geen termijn, maar het mag ook niet onredelijk laat worden ingediend.

De inspecteur moet binnen zes weken na het einde van de bezwaartermijn een uitspraak doen. Als de inspecteur na het evt. verlengen van het termijn geen uitspraak heeft gedaan, kan de belastingplichtige hem aanmanen om binnen twee weken uitspraak te doen. Doet de inspecteur dit niet, dan is hij een dwangsom verschuldigd aan de belastingplichtige.

Voor de rechter geldt ook een termijn van zes weken, maar dit is geen dwingende termijn.

Art. 6:5 Awb vertelt de algemene eisen waaraan een bezwaar- en beroepschrift moet voldoen. Daarnaast staan in de AWR nog een aantal specifieke eisen: wie bevoegd is het bezwaar- of beroepschrift in te dienen (art. 24a AWR / art. 26b lid 1 AWR).

De indiener van een bezwaar- of beroepschrift in een andere taal dan Nederlands dient zelf voor een vertaling te zorgen.

De indiener van een bezwaar- of beroepschrift kan niet-ontvankelijk worden verklaard nadat hij de kans heeft gekregen om zijn verzuim binnen een bepaalde termijn te herstellen.

Als een bezwaarschrift niet-ontvankelijk is, heeft de inspecteur de plicht het bezwaarschrift ambtshalve toch in behandeling te nemen. Heeft de belastingplichtige materieel recht op een vermindering, dan is de inspecteur verplicht deze vermindering ambtshalve te geven. De belastingplichtige kan hierop geen recht doen gelden.

De administratieve behandeling van de aanslag eindigt zodra de inspecteur op een eerste bezwaarschrift uitspraak heeft gedaan. Een tweede bezwaarschrift tegen dezelfde aanslag wordt dan ook door de inspecteur als beroepschrift doorgezonden naar het gerechtshof en de indiener wordt dan niet-ontvankelijk verklaard.

De Belastingdienst moet de ontvangst van een bezwaarschrift schriftelijk bevestigen. Bovendien moet hij de belastingplichtige horen als deze dat wil. Het horen dient zoveel mogelijk te gebeuren door een ander dan degene die de aanslag heeft opgelegd of de beschikking heeft genomen. Van het horen wordt een verslag gemaakt dat aan de belastingplichtige wordt toegezonden.

Collectieve uitspraak op bezwaar (art. 25a AWR): de staatssecretaris wijst een inspecteur aan die alle bezwaren in één keer afdoet. De uitspraak wordt niet aan de belastingplichtigen toegestuurd, maar gepubliceerd in dagbladen. Er kan wel verzocht worden om een individuele uitspraak.

De indiener van een bezwaarschrift kan het bezwaarschrift, zolang er nog geen uitspraak is gedaan, ten allen tijde schriftelijk intrekken. Alleen tijdens het horen kan een bezwaarschrift mondeling worden ingetrokken, dit moet dan wel in het verslag vastgelegd worden.

De rechtbank oordeelt in eerste aanleg. De inspecteur en de belanghebbende mogen dus zelf bepalen welke feiten en juridische beweringen zij voor de rechtbank naar voren willen brengen (dus ongeacht wat in de bezwaarprocedure naar voren is gebracht).

Binnen de grenzen van het geschil is de rechter bevoegd de feiten ambtshalve aan te vullen, hij behoeft zich dus niet aan te sluiten bij een eensluidend oordeel van partijen over de feiten. Ook vult de rechter ambtshalve de rechtsgronden aan.

De inspecteur en de belanghebbende nemen tegenover de rechter de positie van gelijke partijen in; de partijen verschijnen zelf voor de rechter; de belastingplichtige kan zich laten vertegenwoordigen; beide partijen kunnen zich laten bijstaan door deskundigen.

De inspecteur beantwoordt het beroepschrift binnen vier weken met een verweerschrift. In bijzondere gevallen kan de uitwisseling van een conclusie van repliek en dupliek plaatsvinden.

De mondelinge behandeling is niet openbaar, tenzij de rechtbank anders bepaalt. De mondelinge behandeling is openbaar voor zover het beroep gericht is tegen een bestuurlijke boete, tenzij de rechtbank anders bepaalt.

Met toestemming van partijen blijft een mondelinge behandeling achterwege en doet de rechter uitspraak op basis van de schriftelijke stukken.

Voor de rechter geldt de vrije bewijsleer. (Dus de wet geeft geen voorschriften over de keuze van de bewijsmiddelen, geeft niet aan welke waarde bepaalde bewijsmiddelen hebben en geeft geen regels voor de verdeling van de bewijslast.)

De uitspraak is schriftelijk. De rechter kan mondeling uitspraak doen als de zaak zich naar zijn oordeel daartoe leent. Van een mondelinge uitspraak wordt een proces-verbaal opgemaakt en binnen veertien dagen aan de partijen toegezonden.

De rechtbank kan besluiten tot een vereenvoudigde behandeling als het beroep kennelijk niet-ontvankelijk / ongegrond / gegrond is of als de rechtbank kennelijk onbevoegd is. Partijen kunnen binnen zes weken na zo’n besluit in verzet gaan bij de rechtbank.

De voorzitter van de rechtbank kan op verzoek een voorlopige voorziening treffen wanneer onverwijlde spoed geboden is.

De rechtbank is – bij uitsluiting – bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die de andere partij in verband met de behandeling redelijkerwijs heeft moeten maken.

Verklaart de rechter het beroep gegrond dan kan hij – op verzoek – een schadevergoeding toekennen indien daartoe gronden bestaan. Ook in de bezwaarfase gemaakte kosten kunnen hieronder vallen. De vergoeding wordt op forfaitaire wijze bepaald.

Voor beroep inzake rijksbelastingen zijn vijf rechtbanken aangewezen. Voor de overige zaken kan bij alle negentien rechtbanken beroep worden ingesteld.

De rechtbank in Haarlem is voor douane zaken de eerste feitelijke instantie.

Hoger beroep (art. 27h t/m 27s AWR)

Tegen de uitspraak van de rechtbank staat hoger beroep op bij een van de vijf gerechtshoven, dat voor de belastingrechtspraak afzonderlijke belastingkamers kent. Zowel het bestuursorgaan als de belanghebbende kan hoger beroep instellen. Voor het instellen van hoger beroep moet opnieuw griffierecht worden betaald.

Het gerechtshof bekijkt de zaak opnieuw.

Het gerechtshof in Amsterdam is bevoegd in alle douanezaken in hoger beroep.

Cassatie (art. 28 t/m 30 AWR)

Tegen de uitspraak van de gerechtshof kan beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad. Het cassatieberoep kan slechts op twee gronden worden ingesteld.

Met instemming van de tegenpartij is het ook mogelijk om direct na een uitspraak van de rechtbank beroep in cassatie in te stellen bij de Hoge Raad: sprongcassatie.

De Hoge Raad oordeelt niet (meer) over de feiten.

Het beroep in cassatie moet worden ingesteld binnen zes weken na dagtekening van het afschrift van de uitspraak. Het moet worden toegezonden aan het gerechtshof. De behandeling voor de Hoge Raad is schriftelijk, tenzij om mondelinge behandeling is verzocht.

Rechtsgang:

  • Bezwaar: indienen bij de inspecteur binnen zes weken na dagtekening belastingaanslag/beschikking; uitspraak door de inspecteur binnen zes weken na einde bezwaartermijn.

  • Beroep: indienen bij de rechtbank binnen zes weken na dagtekening afschrift uitspraak; uitspraak door de rechter (rechtbank) binnen zes weken na de mondelinge behandeling.

  • Hoger beroep: indienen bij het gerechtshof binnen zes weken na dagtekening afschrift rechtbank; uitspraak door rechter (gerechtshof) binnen zes weken na mondelinge uitspraak behandeling.

  • Beroep in cassatie: indienen bij Hoge Raad binnen zes weken na dagtekening afschrift uitspraak; uitspraak door rechter (Hoge Raad), geen termijn.

Belastingrente

In een aanslag kan naast de verschuldigde belasting ook heffingsrente worden berekend. Deze rente is bedoeld om het geleden rentenadeel te vergoeden. Krijgt de burger zijn belasting terug, dan wordt rente vergoed.

Bij een te late betaling kan er invorderingsrente worden berekend. Dit geldt voor zowel teruggaaf van belasting als betaling van belasting.

Wanneer geldt de regeling?

In een aantal gevallen wordt de belastingplichtige rente in rekening gebracht of wordt hem rente vergoed. Het heffingspercentage is afhankelijk van de depositorente van de ECB. De percentage wordt per kwartaal herzien.

De renteregeling geldt voor de:

  • IB, Vpb en erfbelasting voor voorlopige aanslagen / aanslagen / navorderingsaanslagen;

  • LB voor naheffingsaanslagen aan de werknemer, artiest of inhoudingsplichtige / teruggaven aan de werknemer of artiest;

  • OB en BPM voor naheffingsaanslagen / teruggaven.

De te betalen heffingsrente wordt alleen berekend wanneer de belastingaanslag wordt opgelegd na het einde van het belasting(boek)jaar. De rente wordt dan berekend vanaf het einde van het belastingjaar tot en met de dagtekening van het aanslagbiljet.

Wanneer binnen drie maanden na afloop van het belastingjaar een naheffingsaanslag LB of OB wordt opgelegd naar aanleiding van een vrijwillige verbetering van te weinig betaalde belasting, wordt geen heffingsrente berekend.

Wanneer LB of OB te laat wordt betaald maar voordat een naheffingsaanslag is opgelegd, wordt wel weer heffingsrente berekend, en wel vanaf het einde van het belastingjaar tot en met de dag van betaling.

Hoge Raad: ‘de Belastingdienst moet de berekening van heffingsrente beperken tot drie maanden na de datum waarop de belastingplichtige heeft verzocht om een voorlopige aanslag of een aangifte heeft ingediend en de Belastingdienst niet binnen de termijn van drie maanden een aanslag heeft opgelegd’.

Aan de belastingplichtige die belasting terug moet krijgen wordt een heffingsrente vergoed. De rente wordt berekend over het negatieve bedrag van de aanslag, dan wel over het bedrag van de vermindering.

De inspecteur stelt het bedrag van de heffingsrente vast bij beschikking. Dit is een voor bezwaar vatbare beschikking.

Invorderingsrente

Bij invorderingsrente gaat het om te laat, dus na de laatste vervaldag, betaalde bedragen en om teruggaaf van te veel betaalde belasting bij vermindering van de belastingaanslag.

Revisierente

Revisierente is een vergoeding voor onterecht belastingvoordeel voor (lijfrente)premieaftrek in het verleden. De belastingplichtige moet revisierente betalen wanneer zijn premies voor een aanspraak op periodieke uitkeringen als negatieve persoonlijke verplichting bij het inkomen worden geteld. De revisierente bedraagt 20% van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op periodieke uitkeringen. Voor gevallen waarin wordt geheven binnen tien jaar na de aftrek geldt een tegenbewijs (art. 30i lid 3 AWR).

Richtige heffing

Richtige heffing: de Belastingdienst houdt voor de heffing geen rekening met gekunstelde juridische constructies; heffing vindt plaats alsof deze juridische constructies niet zijn gebruikt.

In de praktijk worden gekunstelde constructies voor de rechter ook met andere middelen succesvol bestreden:

  • Extensieve interpretatie: een zodanig ruime uitleg van de normale constructie dat de gekunstelde constructie eronder valt;

  • Fraus legis (wetsontduiking): de belasting wordt geheven alsof in plaats van de gekunstelde weg de normale weg was gevolgd. Aan het leerstuk van fraus legis zijn geen formele voorwaarden verbonden.

Voor de belastingheffing wordt altijd uitgegaan van de werkelijke feiten en van de werkelijke rechtstoestand. Er wordt geen rekening gehouden met schijnhandelingen waarmee geprobeerd wordt een andere voorstelling van zaken te geven dan in werkelijkheid aanwezig.

Internationaal belastingrecht: voorkomen van dubbele belasting

Het voorkomen van dubbele belasting wordt in het Koninkrijk geregeld door de Rijkswet. Voor andere landen kan dit geregeld zijn in een verdrag of in het besluit van een internationale organisatie. Dit zijn tweezijdige regelingen. Voor landen waarbij dit niet het geval is, geldt het Besluit voorkoming dubbele belasting. Dit besluit regelt eenzijdig het voorkomen van dubbele belasting met andere landen. Het besluit heeft alleen betrekking op de IB, LB, Vpb, erf- en schenkbelasting en de KSB.

Wanneer geen enkele regeling om dubbele belasting te voorkomen van toepassing is, wordt de buitenlandse belasting voor de heffing van de Nederlandse belasting als kosten afgetrokken.

Formele regels

Vertegenwoordiging buiten rechte

Art. 2:1 Awb bepaald dat in het verkeer met bestuursorganen iedereen zich kan laten bijstaan of door een gemachtigde laten vertegenwoordigen.

Vertegenwoordiging is het toerekenen van een handeling aan een ander dan degene die de handeling verricht. Dit geldt ook voor opzet en grove schuld.

Vertegenwoordiging kan voorkomen krachtens volmacht en krachtens vergunning. Echter, soms wijst de wet een vertegenwoordiger aan. Krachtens volmacht: in beginsel iedereen; krachtens vergunning: de door de inspecteur aangewezen persoon die een afwezige of hulpeloze vertegenwoordigt.

In sommige gevallen wijst de wet een vertegenwoordiger aan (art. 42 t/m 44 AWR).

De wettelijke vertegenwoordiging wijkt in drie opzichten af van de verplichte vertegenwoordiging in het burgerlijk recht.

Indien de inspecteur daar goede redenen voor heeft, kan hij iemand uitsluiten in de nakoming van een bepaalde verplichting (art. 45 AWR). Dit geldt voor alle vormen van vertegenwoordiging.

Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing

In de eerste plaats heeft de belastingplichtige de verplichting om aangifte te doen. In de tweede plaats heeft hij de verplichting om ook incidenteel inlichtingen en gegevens te verstrekken als de inspecteur daarom vraagt

De belastingplichtige heeft voor zijn eigen belastingheffing een actieve en een passieve informatieplicht. Actieve informatieplicht is geregeld in art. 47 lid 1 sub a AWR; passieve informatieplicht: sub b.

Een gemeenschappelijke administratie van een aantal personen is voor ieder van die personen zijn eigen administratie.

De inspecteur heeft geen bevoegdheid meer om informatie te verkrijgen wanneer een kwestie is voorgelegd aan de rechter. Immers, er moet sprake zijn van gelijke partijen.

In geval van beroep tegen een fictieve weigering houdt de inspecteur zijn bevoegdheid zolang hij nog geen uitspraak heeft gedaan (art. 27a AWR).

Art. 47a AWR is ondermeer van toepassing op dochterondernemingen in het buitenland waarin de Nederlandse moedermaatschappij een meerderheidsbelang heeft en op buitenlandse moedermaatschappijen of natuurlijke personen die een meerderheidsbelang hebben in een Nederlandse dochter.

Een vennootschap kan zich niet beroepen op een gebrek aan medewerking van het niet in Nederland gevestigde lichaam of de natuurlijke persoon. Dat geldt ook voor de weigering door een buitenlandse moeder waar de Nederlandse dochter niets aan kan doen. De Nederlandse dochter kan dan worden geconfronteerd met omkering van de bewijslast; zij is echter niet strafbaar.

Wanneer tussen twee landen een verdrag is gesloten dat voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, prevaleert dat verdrag.

Iedereen die een BSN wil hebben, heeft tegenover de fiscus een identificatieplicht (art. 47b AWR). De Wet op de identificatieplicht regelt met welke bewijzen iemand zich kan identificeren.

Ingevolge art. 53 AWR hebben administratieplichtigen soms de plicht gegevens en inlichtingen te verstrekken van werknemers of andere derden. Dan zijn werknemers en andere derden verplicht hun identificatiegegevens aan de administratieplichtige te verstrekken (art. 28 lid 1 sub f, 29 lid 1, 66 en 96 (uitv.reg.) LB).

Art. 48 AWR vertelt dat de inspecteur van de derde die de administratie houdt, kan verlangen dat hij inzage geeft in die administratie. Hij moet dit wel gelijktijdig mededelen aan de belastingplichtige.

Art. 49 AWR vermeldt de manier van verstrekking gegevens en inlichtingen

Lid 2 bepaald dat ook een kopie op diskette oid valt onder deze omschrijving.

Art. 50 AWR regelt het verlenen van toegang tot gebouwen

In de Algemene wet op het binnentreden wordt het woonrecht beschermd. Dit betekent dat de woning alleen binnengetreden kan worden met toestemming van de bewoner of met een machtiging van de burgemeester.

Geen verschoningsrecht: art. 51 AWR. Voor de belastingheffing van zichzelf of de belasting die hij moet inhouden, kan niemand zich beroepen op de omstandigheid dat hij tot geheimhouding is verplicht.

Administratie- en bewaarplicht is geregeld in art. 52 AWR.

Lid 2 bepaalt voor wie de algemene administratie- en bewaarplicht geldt.

De administratie moet correct en duidelijk worden opgesteld. De boeken, bescheiden en andere gegevensdragers moeten goed bewaard worden.

Voor bepaalde administatieplichtigen geldt dat zij van degene op wie de gegevens en inlichtingen betrekking heeft, het BSN moeten vragen en de identiteit moeten vaststellen aan de hand van een document als bedoeld in art. 1 Wet op de identificatieplicht. Het BSN en een afschrift van het document waarmee de desbetreffende persoon zich heeft geïdentificeerd, moeten in de administratie worden opgenomen.

Art. 53 AWR geeft aan wie particulieren zijn – in tegenstelling tot administratieplichtigen – niet gehouden om de inspecteur informatie te geven over de belastingheffing van derden.

Bij of krachtens een belastingwet aangewezen administratieplichtigen zijn gehouden bepaalde gegevens en inlichtingen waarvan de kennisneming voor de belastingheffing van belang kan zijn, eigener beweging aan de inspecteur te verstrekken onder vermelding van het BSN van degene op wie de gegevens en inlichtingen betrekking hebben. Degene op wie de inlichtingen en gegevens betrekking hebben, zijn in dit verband gehouden aan de administratieplichtige de bedoelde gegevens te verstrekken (art. 47b lid 2 AWR).

Ook banken zijn verplicht voor de belastingheffing en invordering van derden inzage te geven in boeken, documenten en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan. De Belastingdienst moet wel eerst de belastingplichtige zelf in de gelegenheid stellen de benodigde informatie bij de bank op te vragen. Maar uiteindelijk is de bank verplicht om volledige inzage te geven in de financiële verhouding tussen de bank en de belastingplichtige.

De inzage wordt schriftelijk gevraagd door het hoofd van de betreffende eenheid van de Belastingdienst en hoeft niet te worden toegelicht. De bank kan niet de voorwaarde stellen dat de belastingplichtige ermee instemt.

De bank hoeft slechts in bijzondere gevallen en dan nog met beperkingen, de volledige krediet- en cliëntdossiers te overleggen en inzage te geven in de stukken die daarin aanwezig zijn.

De banken hebben ook een informatieplicht in het kader van:

  • De wederzijdse bijstand tussen Nederland en andere mogendheden voor de belastingheffing en invordering van belastingschulden in andere staten;

  • Opsporingsonderzoek.

Art. 53a AWR bepaalt dat wanneer het gaat om de belastingheffing van derden, kunnen bepaalde beroepsgroepen zich verschonen. Dit verschoningsrecht geldt uiteraard niet voor de belastingen waarvoor zij zelf inhoudingsplichtig zijn.

De fiscus heeft informeel een beperkt verschoningsrecht toegekend aan accountants en belastingconsulenten. Belastingambtenaren mogen geen inzage eisen van accountants en belastingconsulenten van de adviezen aan en correspondentie met hun cliënten.

Art. 54 AWR regelt dat als een belastingplichtige niet (of niet volledig) voldoet aan zijn informatieplicht, dat dan geldt in bezwaar- en beroepsprocedures de omkering van de bewijslast: de belastingadministratie heeft gelijk totdat de belastingplichtige het tegendeel doet blijken. Zij worden geacht niet voldaan te hebben aan hun administratie- en bewaarplicht.

Hoge Raad: omkering van de bewijslast mag niet worden toegepast in gevallen waar de bewijslast toch al bij de belastingplichtige ligt.

Art. 55 AWR bepaalt dat ministeries, openbare lichamen en publiekrechtelijke rechtspersonen verplicht zijn om kosteloos de gegevens en inlichtingen te verstrekken die de inspecteur hun vraagt voor de uitvoering van de belastingwet. Zij hoeven geen gegevens en inlichtingen te verstrekken voor de belastingheffing van derden (art. 53 lid 4 AWR).

Informatieplicht aangewezen ambtenaren: art. 56 AWR

Particulieren ->geen administratie- en bewaarplicht; wel actieve en passieve informatieplicht, echter, alleen voor eigen belastingheffing; geen verschoningsrecht.

Administratieplichtigen ->administratieplicht en bewaarplicht gedurende 7 jaar; actieve en passieve informatieplicht, zowel voor de eigen belastingheffing als voor de belastingheffing van derden; in geval van de eigen belastingheffing is er geen verschoningsrecht, in het geval van belastingheffing van derden is er een verschoningsrecht voor geestelijken / notarissen / advocaten / procureurs / artsen / apothekers.

Domiciliekeuze en uitreiking van stukken

Art. 57 AWR bepaalt dat de gekozen woonplaats in Nederland geldt als correspondentieadres voor de Belastingdienst. De gekozen woonplaats heeft geen betekenis voor de vraag door welke belastingeenheid iemands zaak wordt behandeld.

Art. 61 AWR jo. art. 1 t/m 3 Uitv.besl. AWR bepalen dat zelfstandige binnenschippers een woonplaats moeten kiezen, wanneer zij geen vaste woon- of ligplaats binnen Nederland hebben. Dit adres fungeert voor de Belastingdienst als postadres.

Bemanningsleden zijn niet verplicht te kiezen. Zij worden in beginsel geacht te wonen op het (gekozen) adres van hun werkgever.

Art. 58 AWR regelt dat indien de belastingplichtige geen vaste woonplaats of vestigingsplaats binnen Nederland heeft, de uitreiking ook geschieden kan aan de binnen Nederland gelegen vaste inrichting of het adres van de binnen Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger.

Termijnoverschrijding

Art. 60 AWR jo. art. 6:11 Awb bepalen dat voor na afloop van de termijn ingediende bezwaar- of beroepschriften geldt dat niet-ontvankelijkverklaring op grond van de te late indiening achterwege blijft indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Dit geldt ook ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend verzoekschrift.

Hardheidsclausule en andere tegemoetkomingen

In bepaalde gevallen mag de inspecteur buiten de formele regels om een tegemoetkoming verlenen aan de belastingplichtige.

Hardheidsclausule (art. 63 AWR) -> als de toepassing van de belastingwetgeving onbillijk is, is de minister bevoegd om voor bepaalde individuele of groepen van gevallen tegemoet te komen aan de ‘onbillijkheden van overwegende aard’.

Doelmatigheidsbepaling (art. 64 AWR) -> de inspecteur mag afwijken van de wettelijke regels aan wie de aanslag moet worden opgelegd, als degene aan wie de aanslag wordt opgelegd daarmee instemt. Voorwaarde is wel dat de formalisering van de belastingschuld niet tot een lagere belastingschuld leidt.

Er moet dus onderscheid worden gemaakt tussen het vaststellen van de hoogte van de belastingschuld en de afwikkeling van deze belastingschuld.

Ambtshalve verminderen (art. 65 AWR)

De bevoegdheid tot ambtshalve vermindering geldt voor alle soorten belastingaanslagen.

Ook een in de wet voorziene teruggaaf of ontheffing kan de inspecteur ambtshalve verlenen. Hij gaat hierbij hoogstens zeven jaar terug.

Bij ambtelijk voorschrift is zelfs aan de inspecteur opgedragen om tot zeven jaar te laat ingediende bezwaarschriften inhoudelijk te beoordelen en in voorkomende gevallen ambtshalve te verminderen.

Tegen een ambtshalve genomen beschikking tot teruggaaf van LB staat geen mogelijkheid van bezwaar op grond van art. 23 AWR open.

Kwijtschelding van bestuurlijke boeten (art. 66 AWR)-> geldt voor verzuim- en vergrijpboeten.

Deze bevoegdheid is toegekend aan daartoe door de minister aangewezen ambtenaren.

Geheimhoudingsplicht (art. 67 AWR)

Doordat deze bepaling voor eenieder geldt, is zij ook van toepassing op uitzendkrachten en niet-ambtelijke deskundigen die voor de Belastingdienst werkzaam zijn.

De verkregen kennis mag worden gebruikt voor de uitvoering van de belastingwetten of de heffing of invordering van enige rijksbelasting, ook als dat een ander betreft dan degene bij of van wie de kennis is verkregen.

Lid 2 -> drie gevallen waarin de geheimhoudingsplicht niet geldt.

Lid 3 -> de minister kan ontheffing van de geheimhoudingsplicht verlenen.

Art. 161 en 162 Sv bepalen dat een inbreuk op de geheimhoudingsplicht in bepaalde situaties een strafbaar feit oplevert.

Art. 272 Sr vermeldt de sanctie op het schenden van de geheimhoudingsplicht.

Behalve een geheimhoudingsplicht hebben ambtenaren ook een zwijgrecht in gevallen dat zij als getuige zijn opgeroepen in een civiele of strafzaak.

Een ambtenaar van de Belastingdienst die als getuige in een civiele procedure wordt opgeroepen heeft niet het recht zich bij voorbaat op zijn verschoningsrecht te beroepen. Van vraag tot vraag zal hij moeten beoordelen of hij een antwoord kan geven zonder zijn fiscale geheimhoudingsplicht te schenden.

Bestuurlijke boeten (art. 67a t/m 67q AWR)

Hoge Raad: het opleggen van een fiscale boete moet worden aangemerkt als een strafvervolging in de zin van art. 6 lid 1 EVRM. Dit heeft vooral als gevolg dat de zware boeten met meer waarborgen voor de belastingplichtige moeten worden omgeven. -> beleidsregels van de Belastingdienst voor het opleggen van bestuurlijke boeten.

Hoge Raad: het opleggen van een verhoging is het instellen van een strafvervolging in de zin van art. 6 EVRM. Dit betekent nog niet dat de regels van het nationale strafrecht van toepassing zijn op de verhogingen, maar wel dat de minimumwaarborgen zoals neergelegd in het EVRM gelden.

Soorten bestuurlijke boeten

De boete wordt opgelegd door een bestuursorgaan: de inspecteur.

De algemeen voor het belastingrecht geldende vrije bewijsleer is van toepassing. Kiest de inspecteur voor een vergrijpboete, maar slaagt hij er niet in opzet of grove schuld te bewijzen, dan kan hij nadien niet besluiten alsnog een verzuimboete op te leggen voor hetzelfde feit. Omgekeerd geldt hetzelfde.

Wanneer belanghebbende een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, kan geen vergrijpboete worden opgelegd. In zo’n geval kan niet gesproken worden van opzet of grove schuld.

Verzuimboeten

Een verzuimboete kan worden opgelegd als aan een bepaalde verplichting niet wordt voldaan. Alleen bij AVAS wordt deze boete niet opgelegd.

Er zijn vier verzuimboeten: art. 67a t/m 67ca AWR.

Art. 67a AWR -> wanneer de belastingplichtige niet tijdig aangifte doet, krijgt hij een aanmaning met een laatste termijn. Voldoet hij hier niet aan, dan krijgt hij een bestuurlijke boete.

Par. 21

Art. 67b AWR -> LB heeft een afwijkende regeling.

Par. 22 en 22a

Art. 67c AWR

Bij het bepalen van de hoogte van de boete kijkt de inspecteur naar de verzuimenreeks over een periode van zeven voorafgaande tijdvakken.

Wanneer er te weinig belasting is betaald en er ook te weinig belasting is aangegeven, zijn de boetes hoger. In dit geval wordt geen verzuimreeks gehanteerd.

Art. 67ca AWR -> art. 24b BBBB

Vergrijpboeten

Vergrijpboeten kunnen alleen worden opgelegd wanneer er sprake is van opzet of grove schuld (waaronder grove onachtzaamheid), par. 25

De grove schuld of opzet van een belastingadviseur of accountant mag niet zomaar worden toegerekend aan de belastingplichtige.

Overschrijding van de redelijke termijn doordat de inspecteur of de rechter de zaak zonder bevredigende verklaring stil laat leggen, is aanleiding om de opgelegde boete te matigen.

Er zijn vergrijpboeten die tegelijkertijd met de aanslag worden opgelegd en vergrijpboeten die tegelijkertijd met een navorderingsaanslag of naheffingsaanslag worden opgelegd.

Gelijktijdig met de aanslag: wanneer een aangifte met opzet niet wordt gedaan of onjuist of onvolledig wordt ingevuld, kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen.

Gelijktijdig met een navorderingsaanslag of naheffingsaanslag: als er van de zijde van de belastingplichtige sprake is van grove schuld of van opzet, wordt de boete gelijktijdig met de navorderingsaanslag of naheffingsaanslag opgelegd.

Op grond van art. 5:1 Awb kan ook aan een medepleger een vergrijpboete worden opgelegd indien deze grove schuld of opzet kan worden aangerekend. Een boete aan een medepleger kan alleen worden opgelegd als ook aan de pleger een boete wordt opgelegd.

Ingeval de belasting over enig jaar wordt verminderd als gevolg van verliesverrekening, wordt voor de berekening van de vergrijpboete uitgegaan van het belastingbedrag dat zou zijn geheven zonder rekening te houden met de verliezen; verliesverrekening leidt niet tot een lagere boete.

Ook de driejaarsmiddeling van de IB heeft geen invloed op de berekening van de boete.

Aanvullende voorschriften inzake het opleggen van bestuurlijke boeten

Una via-beginsel -> de inspecteur zal moeten kiezen of hij voor een bepaalde gedraging een bestuursrechtelijke boete wil opleggen dan wel wil overgaan tot strafvervolging. Strafvervolging sluit het opleggen van een boete uit en omgekeerd. Art. 5:44 Awb

De bestuurlijke boete heeft het karakter van een straf. Het is geen compensatie voor ontdoken belasting.

Wanneer de inspecteur een boete wil opleggen, moet hij hiervan schriftelijk kennis geven in een voor de belastingplichtige begrijpelijke taal. Bij een verzuimboete kan hij dat tegelijk met het opleggen van de boete doen, bij een vergrijpboete moet hij al van tevoren kennis geven van zijn voornemen om een boete op te leggen.

Bij de kennisgeving wordt het bedrag van de boete vermeld en de gronden waarop de boete berust. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid de in de kennisgeving aangegeven gronden te betwisten (art. 67g AWR).

De inspecteur legt een boete op bij voor bezwaar vatbare beschikking.

Bij een vergrijpboete geeft de inspecteur de belastingplichtige gelegenheid te reageren.

Omdat het opleggen van een bestuurlijke boete gelijk wordt gesteld aan het instellen van een strafvervolging kan de belastingplichtige een beroep doen op het zwijgrecht (de cautie stellen). Hij hoeft niet mee te werken aan zijn eigen veroordeling.

De inspecteur kan de belastingplichtige, wanneer hij hem een bestuurlijke boete wil opleggen, oproepen voor een verhoor. Par. 14 BBBB

De belastingplichtige kan zich laten bijstaan door een raadsman.

Inkeerregeling is geregeld in art. 67n AWR.

Na het overlijden van de belastingplichtige wordt hem geen boete meer opgelegd. Wanneer reeds een boetebeschikking is opgelegd, vernietigt de inspecteur deze wanneer zij nog niet onherroepelijk vaststaat. Wanneer de beschikking wel onherroepelijk vaststaat maar nog niet geheel is betaald, vermindert de inspecteur de beschikking voor het nog openstaande bedrag (art. 5:42 Awb).

Strafbepalingen in belastingzaken

In belastingzaken gelden de bepalingen van het gewone strafrecht en de strafvordering volgens het Sr en Sv.

Strafbare feiten

De belastingadministratie is voor een juiste belastingheffing afhankelijk van de gegevens en inlichtingen van de belastingplichtige. Daarom wordt het niet, onjuist of onvolledig verstrekken van gegevens en inlichtingen zwaar aangerekend. In art.68 en 69 AWR zijn de strafbare feiten opgesomd.

Het opzettelijk begaan van de strafbare feiten is een misdrijf. Als de opzet ontbreekt, dan is sprake van een overtreding.

Algemene bepalingen van strafrecht en strafvordering

Op drie punten wijkt het belastingrecht af van het strafrecht en van strafvordering:

  1. Waar de strafbare feiten worden behandeld: behandeling door de rechtbank (strafrechter).

  2. Bij opsporing: alleen opsporingsambtenaren mogen optreden.

  3. Bij transactie: het aanbieden van een transactie in plaats van strafvervolging.

De rechtbank behandelt alle strafbare feiten in belastingzaken.

Opsporing is geregeld in art. 80 e.v. AWR.

Ingevolge het Besluit buitengewoon opsporingsambtenaar dienen ambtenaren van de Belastingdienst wel beëdigd te worden.

Opsporingsambtenaren beschikken over drie bevoegdheden: proces-verbaal opmaken, voorwerpen in beslag nemen en hebben – onder strikte voorwaarden – toegang tot elke plaats voor zover dat nodig is voor de vervulling van hun taak.

Binnen de Belastingdienst hebben opsporingbevoegdheid: rechercheurs van de FIOD / middelbare en hogere douaneambtenaren / verbalisanten op de eenheden van de Belastingdienst / fraudecoördinatoren op de eenheden.

Wanneer een belastingplichtige wordt verdacht van een strafbaar feit moet hem dit worden medegedeeld. Daarbij moet hem op het zwijgrecht worden gewezen.

Transactie is geregeld in art. 76 AWR.

Alle processen-verbaal worden gezonden naar het hoofd van de directie van de Belastingdienst waaronder de verdachte ressorteert. Hij beoordeelt of hij vervolging gewenst acht. Hij kan ook transactie aanbieden: de belastingplichtige kan dan vrijwillig voldoen aan de voorwaarden die de directeur stelt om strafvervolging te voorkomen. Deze voorwaarden zijn gelijk aan de transactievoorwaarden in het algemeen strafrecht.

Acht het hoofd van de directie van de Belastingdienst vervolging gewenst, dan stuurt hij het proces-verbaal naar de officier van justitie. De officier van justitie is niet verplicht een strafvervolging in te stellen. Hij kan de zaak seponeren of terugsturen naar de directeur. Deze kan de zaak alsnog bij transactie afdoen. De officier van justitie is niet tot transactie bevoegd.

Richtlijn

Door het College van procureurs-generaal en de directeur-generaal Belastingdienst is een Voorschrift fiscaal-strafrechtelijke bepalingen opgesteld. Dat zijn richtlijnen voor aanmelding, transactie en vervolging van belastingdelicten.

9.50 Invordering van belastingen

Werkingssfeer

Art. 1 Inv bepaalt dat de Invorderingswet 1990 geldt voor alle rijksbelastingen. De Invorderingswet is ook van toepassing op een groot aantal andere heffingen.

De Invorderingswet gaat uit van een open systeem: de ontvanger heeft bij de invordering van belastingen dezelfde bevoegdheden als iedere schuldeiser. De ontvanger kan dus net als andere schuldeisers het faillissement van een belastingschuldige aanvragen. Daarenboven heeft hij nog bijzondere bevoegdheden.

Begripsbepaling

Een aantal begrippen komen overeen met die van art. 2 AWR. De begrippen ‘belastingdeurwaarder’, ‘belastingschuldige’ en ‘belastingaanslag’ gelden speciaal voor de invordering (art. 2 Inv).

Positie ontvanger

De belastingschuld is in burgerrechtelijke zin een verbintenis om geld te geven. Zij ontstaat uit de wet. De wet draagt de vaststelling van de schuld (de heffing) op aan de inspecteur, de inning (de invordering) aan de ontvanger.

In rechtsgeschillen treedt de ontvanger op. Hij is ook degene die eventueel gedagvaard wordt, niet de Staat.

Toerekening van betalingen

De Invorderingswet geldt behalve voor de invordering van de hoofdsom, ook voor toeslagen en opcenten van de belasting, invorderingsrenten en vervolgingskosten.

Art. 7 Inv regelt de volgorde van de toerekening van de betalingen.

Invordering in eerste aanleg

De regels van de normale invordering noemt de wet de invordering in eerste aanleg.

Art. 2 lid 3 Inv vermeldt de bepalingen die gaan over de vraag wanneer een belastingaanslag moet worden betaald, gelden ook voor de op het aanslagbiljet voorkomende beschikkingen inzake heffingsrente, revisierente, invorderingsrente en bestuurlijke boeten.

De belastingschuldige moet een belastingaanslag in zijn geheel betalen. Als een aanslag bijvoorbeeld op twee namen staat, zijn deze twee personen allebei de aanslag in zijn geheel verschuldigd. Uiteraard hoeft er maar eenmaal betaald te worden.

Normale invordering (art. 8 t/m 10 Inv)

De betalingstermijn eindigt na het verstrijken van een bepaalde termijn, uitgaande van de dagtekening van het aanslagbiljet. Belastingaanslagen kunnen worden gedagtekend op elke dag van de maand.

Art. 9 Inv vermeldt dat de regeling voor de betalingstermijn kan worden onderscheiden in verschillende categorieën. De belangrijkste vijf:

  1. Voor voorlopige (conserverende) aanslagen in de IB en voorlopige aanslagen in de Vpb die zijn gedagtekend na het jaar waarop de aanslag betrekking heeft, (conserverende) aanslagen in de IB en aanslagen in de Vpb, en (conserverende) voorlopige aanslagen en aanslagen in de rechten van successie, van schenking en van overgang geldt een betalingstermijn van zes weken. Lid 1

  2. Voor (conserverende) navorderingsaanslagen in de IB, navorderingsaanslagen in de Vpb, erfbelasting en schenkbelasting geldt een betalingstermijn van één maand. Lid 2

  3. Voor voorlopige (conserverende) aanslagen in de IB en voorlopige aanslagen in de Vpb, opgelegd in hetzelfde jaar als waarop de aanslag betrekken heeft geldt dat deze invorderbaar zijn in zo veel termijnen als er na de maand waarin het aanslagbiljet is gedagtekend, nog hele maanden van het jaar overblijven. Iedere termijn bedraagt het verschuldigde bedrag gedeeld door het aantal maanden waarin de betalingen mogen worden gedaan. Lid 5

  4. Voor voorlopige teruggaven die zijn opgelegd vóór de aanvang van het kalenderjaar geldt dat deze in twaalf jaarlijkse termijnen geschiedt, te beginnen met januari. Een voorlopige teruggaaf die in de loop van het jaar is gegeven, wordt uitbetaald in de resterende maanden van het jaar, te beginnen met de maand van dagtekening van de voorlopige teruggaaf. Lid 6

  5. Voor de naheffingsaanslagen in de LB, OB, KSB, DB en de BRV geldt een betalingstermijn van veertien dagen.

Versnelde invordering

In een aantal situaties zijn aanslagen terstond en tot het volle bedrag invorderbaar (art. 10 Inv).

Dwanginvordering – Maatregelen (art. 11 t/m 20 Inv)

Als een belastingplichtige niet vrijwillig betaalt, worden achtereenvolgens de volgende invorderingsmaatregelen genomen:

  • De Centrale betalingsadministratie stuurt de belastingplichtige een aanmaning om zijn schuld binnen veertien dagen te voldoen (art. 11 Inv).

  • Betaalt hij nog niet, dan stuurt de betalingsadministratie een dwangbevel aan de plaatselijke ontvanger. De belastingdeurwaarder betekent dit dwangbevel (art. 12 jo. 13 Inv).

  • Blijft betaling uit, dan gaat de belastingdeurwaarder over tot beslaglegging.

Een dwangbevel geeft de ontvanger een executoriale titel. Hierdoor kan hij zonder vonnis van der rechter de goederen van de schuldenaar in beslag nemen en executeren. De uitwinning gebeurt volgens de regels van Rv.

De hoogte van de vervolgingskosten is vastgelegd in de Kostenwet invordering rijksbelastingen.

Versnelde invordering

In de gevallen die genoemd worden in art. 15 jo. 10 Inv kan de invorderingsprocedure worden versneld.

Doorlopend beslag (art. 16 Inv)

Indien een gerechtsdeurwaarder executoriaal beslag heeft gelegd op de bedragen die worden uitbetaald op grond van een voorlopige teruggaaf IB, wegens een schuld die voorlopige teruggaafgerechtigde heeft bij een derde, dit executoriaal beslag mede omvat de termijnen van een te verlenen voorlopige teruggaaf voor een volgend jaar. Er gelden wel twee voorwaarden.

Verzet (art. 17 Inv)

De belastingplichtige die het niet eens is met een invorderingsmaatregels van de ontvanger, kan tegen de uitwinning van zijn zaken een verzetsprocedure starten: de belastingplichtige dagvaart de ontvanger voor de rechtbank.

Het verzet kan niet gaan over de hoogte van de belastingschuld. Dat moet worden uitgevochten via bezwaar en beroep.

Vereenvoudigd derdenbeslag (art. 19 Inv)

De ontvanger kan belastingaanslagen van een belastingschuldige verhalen op het geld dat een derde aan de belastingschuldige schuldig is of voor hem onder zich heeft.

De procedure verloopt buiten de rechter om. Eerst moet aan de belastingschuldige een aanmaning zijn verzonden en een dwangbevel zijn betekend. Daarna kan aan een derde (natuurlijke of rechtspersoon) een vordering worden gedaan. Deze is dan verplicht om op vordering van de ontvanger de belastingaanslagen van een belastingschuldige te betalen van het geld dat hij aan die belastingschuldige is verschuldigd of voor hem onder zich heeft.

Lijfsdwang (art. 20 Inv)

Een dwangbevel kan – met tussenkomst van de rechter – leiden tot lijfsdwang: de belastingschuldige moet voor een bepaalde periode in de gevangenis. Bij lichamen kan lijfdwang worden toegepast op bestuurders.

Instrumentarium ontvanger (art. 21 t/m 27 Inv)

De fiscus heeft in vergelijking met andere schuldeisers vaak een bevoorrechte positie. In veel gevallen gaat de ontvanger voor de andere schuldeisers.

Verhaalsrechten

Belastingvorderingen zijn preferente vorderingen. Zij komen onmiddellijk na de boedel- en uitwinningskosten, het hypotheekrecht en het pandrecht (anders dan bezitloos pand) dat rust op een zaak als bedoeld in art. 22 lid 3 Inv.

Derden die menen recht te hebben op zaken die de ontvanger in beslag heeft genomen, kunnen in verzet komen bij de rechtbank. Uitzondering: er is geen verzetsmogelijkheid als de fiscus het bodemrecht heeft. Dit bodemrecht heeft de fiscus voor alle roerende zaken die tot de ‘stoffering’ van het perceel dienen en zich op de bodem (het perceel gedeelte dat de belastingschuldige in feitelijk gebruik heeft) van de belastingschuldige bevinden. Hieronder vallen ook bedrijfsmiddelen in een bedrijfsruimte, maar niet de daarin opgeslagen voorraden. Derden kunnen tegen de toepassing van het bodemrecht ageren door een beroepschrift bij de directeur in te dienen.

Het bodemrecht geldt alleen voor naheffingsaanslagen LB, DB, OB, assurantiebelasting, kapitaalsbelasting, accijnzen, verbruiksbelastingen, KSB, beursbelasting en enkele milieuheffingen.

In gevallen waarin achteraf blijkt dat de werkelijke eigendom bij een ander berust, is het vaste beleid dat het beslag wordt opgeheven.

Verrekening (art. 24 Inv)

In een fiscale eenheid voor de Vpb kunnen alle belastingschulden en teruggaven van moedermaatschappijen/dochtermaatschappijen (ook onderling) met elkaar worden verrekend.

Positieve en negatieve aanslagen kunnen met elkaar worden verrekend, mits zij betrekking hebben op dezelfde tijdvakken.

Uitstel van betaling, kwijtschelding en verjaring

Uitstel van betaling is geregeld in art. 25 Inv.

Er kan ook uitstel worden verleend in verband met bezwaar- of beroepschriften of als een belastingteruggaaf wordt verwacht.

Voor opgelegde conserverende aanslagen IB wordt op grond van art. 25 Inv uitstel van betaling verleend. Indien zich binnen die termijn geen realisatiehandeling voordoet, zal de aanslag uiteindelijk op grond van art. 26 Inv worden kwijtgescholden. Wordt er wel een realisatiehandeling verricht, dan wordt de belasting op dat moment daadwerkelijk verschuldigd. Lid 5

Wanneer een aanslag wordt opgelegd naar aanleiding van een fictieve uitkering van een kapitaalverzekering ingevolge art. 3.116 lid 4 Wet IB, kan iemand uitstel van betaling krijgen zolang hij een eigen woning blijft bezitten. Datzelfde geldt voor de fictieve uitkering van een spaarrekening of beleggingsrecht eigen woning als bedoeld in art. 3.116a Wet IB. Lid 6

Voor gevallen waarin een belastingschuldige zijn werkzaamheid in de zin van art. 3.91 of 3.92 Wet IB beëindigt en daardoor moet afrekenen over stille reserves zonder dat hij deze onroerende zaken daadwerkelijk vervreemdt, wordt maximaal tien jaar uitstel van betaling verleend in gevallen waarin de belastingschuldige onvoldoende liquide middelen heeft om de belasting te voldoen. Lid 14

Voor de erfbelasting is een bedrijfsopvolgingsfaciliteit gecreëerd: er wordt slechts een conserverende aanslag opgelegd over de waarde van vermogensbestanddelen van een (gedeelte van een) onderneming van een ondernemer of medegerechtigde en de waarde van aandelen in winstbewijzen van een vennootschap (met uitzondering van beleggingsvennootschappen) met in aandelen verdeeld kapitaal, die behoren tot een aanmerkelijk belang bij de erflater of schenker.

Deze aanslag wordt kwijtgescholden als de onderneming nog vijf jaar na het overlijden of de schenking wordt voortgezet dan wel de aandelen of winstbewijzen gedurende vijf jaar niet worden vervreemd.

Kwijtschelding van de schuld: art. 26 Inv  de ontvanger kan gehele of gedeeltelijke kwijtschelding van de belastingschuld verlenen als de belastingschuldige niet in staat is te betalen.

Art. 7 t/m 28a Uitv.reg. Inv

Oninbaar lijden is een interne maatregel van de ontvanger. Hij staakt zijn invorderingsmaatregelen en plaatst de vordering op een lijst van oninbare posten. De schuld blijft bestaan en hij kan hier later op terugkomen als de belastingschuldige ‘in goeden doen’ geraakt.

Verjaring van rechtenis geregeld in art. 27 Inv.

Het recht tot dwanginvordering en het recht tot verrekening van een belastingaanslag vervalt vijf jaar nadat de aanslag geheel invorderbaar is geworden of de laatste akte tot vervolging is betekend.

Betalingskorting en invorderingsrente

Het bedrag op de aanslag kan als gevolg van een betalingskorting of van invorderingsrente afwijken van het feitelijk te betalen bedrag.

Betalingstekort (art. 27a Inv)

Voor een voorlopige aanslag die in meer dan één termijn invorderbaar is, wordt een betalingskorting gegeven wanneer de aanslag in zijn geheel (ook wanneer een deel wordt bestreden) vóór de eerste vervaldag wordt betaald. De betalingskorting wordt afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking.

De betalingskorting = (A * rente * bedrag van de belastingaanslag) / 72.000

A is in deze formule het aantal dagen tussen de datum van de eerste betalingstermijn (eerste vervaldag) en de datum van de laatste dag van de eerste helft van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven (art. 28b t/m 28e Uitv.reg. Inv).

Invorderingsrente (art. 28 t/m 31 Inv)

Wanneer de belastingschuldige de enige of laatste betalingstermijn overschrijdt, wordt hem rente in rekening gebracht. De invorderingsrente wordt van dag tot dag, enkelvoudig, berekend. De invorderingsrente wordt bij beschikking vastgesteld. Het rentepercentage wordt op dezelfde manier bepaald als bij de heffingsrente.

Over uitstel van betaling bij een conserverende aanslag wordt geen invorderingsrente berekend.

De bepalingen voor de invorderingsrente gelden voor alle belastingen. Ook over bestuurlijke boeten moet invorderingsrente worden berekend.

Aansprakelijkheid

De bepalingen zijn aanvullend: de aansprakelijkheid die geregeld wordt in andere wetten blijft volledig in stand.

Aansprakelijkheid algemeen

Derden kunnen aansprakelijk zijn voor belastingschulden van een belastingplichtige. De aansprakelijkheid van derden geldt niet voor bestuurlijke boeten, renten en kosten, tenzij deze bedragen aan deze derde te wijten zijn.

Indien inkomensbestanddelen of bestanddelen van de rendementsgrondslag van een echtgenoot of van kinderen worden toegerekend aan de belastingschuldige, in zijn belastbaar inkomen begrepen, dan worden de echtgenoot en kinderen voor een evenredig deel – per box bezien – aansprakelijk voor de IB die de belastingschuldige moet betalen. Art. 44 Inv

Erfgenamen zijn naar evenredigheid van hun erfdelen aansprakelijk voor het successierecht dat legatarissen moeten betalen, art. 46 Inv. Zij zijn tot het beloop van hun erfdelen aansprakelijk voor de navorderingsaanslagen en naheffingsaanslagen die na het overlijden van de erflater zijn vastgesteld, art. 48 Inv. Een schenker is hoofdelijk aansprakelijk voor het schenkingsrecht dat de begiftigde moet betalen, art. 46 lid 3 Inv.

Wanneer executeurs-testamentair de successieaangifte hebben gedaan, zijn zij hoofdelijk aansprakelijk voor de erfbelasting die uit die aangifte voortvloeit, art. 47 Inv.

Hoofdelijke aansprakelijkheid lichamen: art. 33 en 37 Inv

Hoofdelijke aansprakelijkheid inleners: art. 34 Inv

Als een ondernemer werknemers in (fictief) dienstverband uitleent aan een andere ondernemer (de inlener) om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn, is die inlener hoofdelijk aansprakelijk voor de LB over het loon van de uitleenkrachten en de OB over de ‘inleensom’. Lid 1

De inlener kan zijn aansprakelijkheid beperken door storting van het belasting- en premiedeel van het ter zake van de inlening verschuldigde bedrag op een zogenoemde geblokkeerde rekening (G-rekening). De inlener krijgt dan een wettelijke vrijwaring tot het op de G-rekening gestorte bedrag. Lid 3

Ketenaansprakelijkheid: art. 35 Inv

De hoofdaannemer en volgende (hoofd)aannemers zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de LB over het loon van de werknemers die in de aannemersketen onder hen werken. Deze aansprakelijkheid is niet van toepassing als aannemelijk is dat het niet-betalen van de belastingschuld aan geen enkele aannemer of onderaannemer in de keten te wijten is. Er bestaat ook hier de mogelijkheid van een G-rekening.

De aannemer die aansprakelijk is gesteld, heeft de mogelijkheid van verhaal op de andere aannemers in de keten.

Voor de OB geldt de verleggingsregeling.

Opdrachtgevers- en kopersaansprakelijkheid in confectiesector: art. 35a en 35b Inv

Deze aansprakelijkheid geldt voor de premies en de LB die de verkoper niet afdraagt.

De opdrachtgever kan gebruik maken van storting op de G-rekening.

Onder opdrachtgever wordt verstaan degene die buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf met een ander, de aannemer, een overeenkomst heeft gesloten om voor hem een werk (de vervaardiging en elke daarop gerichte handeling van kleding, andere dan schoeisel) uit te voren tegen een te betalen prijs. Een koper is iemand die buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf de hiervoor bedoelde kleding koopt.

Bestuurdersaansprakelijkheid: art. 36 Inv

In bepaalde gevallen zijn bestuurders van een commerciële rechtspersoon hoofdelijk aansprakelijk voor de door de rechtspersoon verschuldigde LB, OB, milieuheffingen en KSB. Commerciële rechtspersoon: rechtspersonen (waaronder buitenlanders) die aan de Vpb zijn onderworpen.

De hoogte van het bedrag waarover aansprakelijkheid bestaat, wordt vastgesteld bij beschikking van de ontvanger.

Aansprakelijkheid bij fiscale eenheid voor vennootschapbelasting: art. 39 Inv

Aansprakelijkheid bij carrouselfraude is geregeld in art. 42c Inv.

Carrouselfraude: goederen worden in een groot aantal vennootschappen van binnenland naar buitenland en omgekeerd rondgepompt waarbij de vooraftrek wordt terugbetaald en de afdracht van OB door een zogenoemde ‘plof-bv’ niet plaatsvindt.

De ondernemer aan wie de levering van bepaalde risicogoederen is verricht, is hoofdelijk aansprakelijk voor de verschuldigde OB indien hij wist of behoorde te weten dat de ter zake van die levering verschuldigde OB niet of niet volledig zou worden voldaan. De ondernemer wordt geacht dit te weten als hij een voordeel heeft behaald doordat de goederen zijn geleverd tegen een prijs die lager ligt dan de normale marktprijs.

Aansprakelijkheid bij fiscale eenheid voor omzetbelasting is geregeld in art. 43 Inv.

Formele bepalingen

De voor bezwaar vatbare beschikking wordt aangetekend verzonden.

Het bezwaar wordt net zoals een bezwaar tegen een aanslag behandeld. Tegen een afgewezen bezwaar kan in beroep gegaan worden bij de belastingrechter (gerechtshof). De rechtsgang voor de heffing en invordering is dus gelijk.

De invordering bij dwangbevel van aansprakelijkheidsschulden bij de aansprakelijk gestelde, gebeurt in principe op dezelfde manier als de invordering van belastingschulden bij de belastingschuldige.

Bijzondere verhaalsregelingen voor aansprakelijken (art. 55 t/m 57 Inv)

Vaak kan een aansprakelijk gestelde die een aansprakelijkheidsschuld heeft voldaan, deze schuld verhalen op andere hoofdelijk aansprakelijken. De aansprakelijke krijgt voor dat verhaal hetzelfde voorrecht als de fiscus had. (Hij wordt gesubrogeerd in het voorrecht van de fiscus.)

Verplichtingen ten behoeve van de invordering

De informatieve verplichtingen voor de invordering komen overeen met de informatieve verplichtingen voor de heffing, neergelegd in art. 47 e.v. AWR. Eenzelfde overeenkomst bestaat er voor de daarop gestelde sancties in art. 64 en 65 Inv.

Join World Supporter
Join World Supporter
Log in or create your free account

Why create an account?

  • Your WorldSupporter account gives you access to all functionalities of the platform
  • Once you are logged in, you can:
    • Save pages to your favorites
    • Give feedback or share contributions
    • participate in discussions
    • share your own contributions through the 7 WorldSupporter tools
Follow the author: Vintage Supporter
Promotions
Image

Op zoek naar een uitdagende job die past bij je studie? Word studentmanager bij JoHo !

Werkzaamheden: o.a.

  • Het werven, aansturen en contact onderhouden met auteurs, studie-assistenten en het lokale studentennetwerk.
  • Het helpen bij samenstellen van de studiematerialen
  • PR & communicatie werkzaamheden

Interesse? Reageer of informeer

verzekering studeren in het buitenland

Ga jij binnenkort studeren in het buitenland?
Regel je zorg- en reisverzekering via JoHo!

Access level of this page
  • Public
  • WorldSupporters only
  • JoHo members
  • Private
Statistics
[totalcount]
Content categories
Comments, Compliments & Kudos

Add new contribution

CAPTCHA
This question is for testing whether or not you are a human visitor and to prevent automated spam submissions.
Image CAPTCHA
Enter the characters shown in the image.