Je vertrek voorbereiden of je verzekering afsluiten bij studie, stage of onderzoek in het buitenland
Study or work abroad? check your insurance options with The JoHo Foundation
Hoofddeel van het werk van de accountant. Het vakgebied van de accountantscontrole wordt vaak aangeduid met 'Auditing & Assurance'. Regelgeving en controle spelen een steeds grotere rol. Hieronder worden een aantal ontwikkelingen weergegeven:
Bij een assurance-opdracht wordt er door de accountant een conclusie geformuleerd met als doel het vertrouwen van de gebruikers (niet de verantwoordelijke partij), in de uitkomst van de evaluatie van of de toetsing van het object van onderzoek, ten opzichte van de criteria, te versterken. Het wekken van vertrouwen is daarbij erg belangrijk.
De vraag van accountantscontrole bestaat al sinds het verre verleden en is ontstaan bij de scheiding tussen het eigendom en beheer van vermogensbestanddelen. Dit heeft er uiteindelijk toe geleid dat ondernemingen verplicht zijn hun financiële gegevens openbaar te maken.
Met de jaarrekening legt de onderneming een financiële verantwoording af. De accountant controleert deze en geeft een controleverklaring af. Hiermee wordt bevestigd dat de jaarrekening voldoet aan de gestelde eisen. Om de behoefte aan accountantscontrole te verklaren, bestaan er een aantal theorieën:
Het risico kan beperkt worden door de informatie zelf te controleren, te laten controleren door een onafhankelijke deskundige of door het eisen van eventueel schadevergoedingen bij onjuiste informatie. De relatie tussen het management en het maatschappelijk verkeer staat hierbij centraal. De onafhankelijke controle wordt gezien als een 'public good'.
De vertrouwenstheorie is vooral een normatieve theorie, omdat deze theorie eisen aan het functioneren van de accountant heeft geformuleerd. De andere theorieën zijn vooral verklarende theorieën.
Als er niet wordt voldaan aan de verwachtingen van gebruikers ontstaat er een verwachtingskloof. De verwachtingskoof kan worden weergeven in drie overlappende cirkels; A, B en L:
Een onderdeel van de verwachtingskloof is de prestatiekloof: Dit zijn afspraken die niet zijn nagekomen maar wel zijn overeengekomen.
Naast assurance-opdrachten bestaan er ook aan assurance verwante opdrachten die worden uitgevoerd door accountants. Dit zijn opdrachten die niet het doel hebben om het vertrouwen in het object van onderzoek bij andere gebruikers of bij de verantwoordelijke partij te versterken.
Wat is 'Auditing en Assurance'?
Bij beoordelen moet worden gedacht aan het toetsen van de informatie en de systemen op kwaliteit, relevantie, toereikbaarheid en betrouwbaarheid.
Het beroep van accountant is ontstaan doordat ondernemingen groeiden tijdens de industriële revolutie. Er was behoefte aan zekerheid of opdrachten werden uitgevoerd volgens afspraak. Daarnaast was er behoefte aan informatie over het gevoerde beheer toen er een opmars ontstond van naamloze vennootschappen en scheiding van eigendom en beheer.
De grootste aanleiding voor het ontstaan van het accountantsberoep was de Pincoffs-affaire. Lodewijk Pincoffs was koopman, politicus en reder. Hij stond in hoog aanzien en had talrijke ondernemingen, waaronder de NV Afrikaansche Handelsvereeniging (AHV). Veel beleggers investeerden in deze onderneming. De onderneming keerde elk jaar goede dividenden uit en presenteerde goede balansen. Helaas ging het in werkelijkheid niet goed. Het bedrijf leed grote verliezen en ging in 1879 failliet. Kort daarna ontstond de accountantfunctie. Deze affaire is een mijlpaal door zijn grote omvang en nasleep.
In 1985 werd het Nederlands instituut van Accountants (NIvA) opgericht. Door de jaren heen werden er steeds hogere eisen gesteld aan de deskundigheid en onafhankelijkheid van de uitvoering van de controlefunctie. Er werden ook andere accountantsverenigingen opgericht. Zo werd in 1907 de Nederlandsche Accountants Vereeniging (NAV) opgericht.
De eerste wettelijke regeling kwam in 1962 tot stand: de Orde Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIVRA) werd een publiekrechtelijk lichaam. Beroepsorganisaties gingen op in het NIVRA. In 1948 kwam de Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten (NOvAA). Ook dit werd een publiekrechtelijk orgaan.
Per 2011 zijn de NIVRA en NOvAA samengegaan in de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA).
In accountantswetgeving hebben titel termen een belangrijke betekenis. De Wet op het accountantsberoep biedt titelbescherming voor de titel Accountant en van Accountant-Administratieconsulent (AA) en Registeraccountant (RA).
Een externe accountant is iemand die werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantsorganisatie en die verantwoordelijk is voor de uitvoering van een wettelijke controle.
Een accountantsorganisatie is een onderneming of instelling die bedrijfsmatig wettelijke controles verricht, of een organisatie waarin zulke ondernemingen of instellingen met elkaar zijn verbonden. De accountant is dus niet werkzaam in het bedrijf waarvan hij/zij de jaarrekening controleert.
In 1910 werd het Reglement van Arbeid ingevoerd. Dit leidde uiteindelijk in 2007 tot de Verordening gedragscode (VGC). Internationaal gezien speelt de regelgeving van de International Federation of Accountants (IFAC) een belangrijke rol.
Sinds de WTA in 2006 bestaat er een Commissie Eindtermen Accountantsopleiding (CEA) voor de opleiding en praktijkstage tot accountant. Het accountantsexamen bestaat uit een theoretisch deel en een praktijkstage van minimaal 3 jaar.
In 1995 zijn er voorwaarden uitgevaardigd met betrekking tot permanente educatie. Dit betekent dat van elke accountant wordt geëist dat hij zijn basiskennis op accountancygebied op peil houdt en ontwikkelingen op dit gebied volgt.
Namelijk:
De International Federation of Accountants (IFAC) is de wereldwijde organisatie voor het accountantsberoep. Zij vaardigt normen uit op het gebied van beroepsethiek en accountantscontrole en bewaakt de kwaliteit van beroepsuitoefening. De leden moeten zich houden aan de Statements of Membership Obligations (SMO's) van de IFAC. Hierin staat dat leden zich moeten inspannen om de internationale standaarden te verwerken in de nationale wetgeving. Dit is de 'best endeavours clause'.
De International Accounting Standards Board (IASB) stelt internationale standaarden voor de financiële verslaggeving op en stimuleert dat die standaarden in de hele wereld worden aanvaard en nageleefd. Zij hebben de International Financial Reporting Standards (IFRS) opgesteld. De IFRS vormen nu een gemeenschappelijke basis voor financiële verslaggeving.
De Fédération des Experts Comptables Europées (FEE) heeft als doelstelling het bevorderen van de belangen van het Europese accountantsberoep, en houdt daarmee rekening met het publieke belang van het werk van accountants. Zij heeft daarvoor overleg met de organen van de Europese Unie en de vertegenwoordiging op internationaal niveau.
De regelgeving voor het accountantsberoep bestaat uit wetten, besluiten, verordeningen, beleidsregels en nadere voorschriften. Deze verschillen voor de individuele accountant en de accountantspraktijk.
De regelgeving die de beroepsorganisatie uitvaardigt, kan worden ingedeeld in diverse groepen:
Voor de individuele accountant geldt het volgende:
Voor de regelgeving van de accountantspraktijk wordt er onderscheid gemaakt tussen de accountantsorganisaties en accountantskantoren.
De AFM is de Autoriteit Financiële Markten en houdt toezicht op de financiële markt.
Voor de accountantsorganisaties geldt het volgende:
De NBA is verantwoordelijk voor de vaststelling van de verordening op de kwaliteitsbeoordelingen en de daaruit volgende kwaliteitsonderzoeken. Het doel van de verordening kwaliteitsonderzoek is de bevordering van de kwaliteit van de beroepsuitoefening. De individuele accountant is hierbij het object van onderzoek. Er bestaan drie soorten:
Wet op Accountantsberoep is een samenvoeging van de WRA en WAA. De NBA is een Nederlandse beroepsorganisatie van accountants. De leden van de NBA zijn ingeschreven in het accountantsregister. Het NBA bevordert de goede beroepsuitoefening, behartigt de gemeenschappelijke belangen, draagt zorg voor de eer van de stand van accountants en voor de praktijkstage en examinering van kandidaat-accountants.
De Wet op het accountantsberoep bestaat uit verschillende hoofdstukken:
Tuchtrechtspraak voor accountants is opgenomen in de Wtra: Wet tuchtrechtspraak accountants. Tuchtrecht speelt een rol wanneer het strafrecht geen mogelijkheden biedt. Het doel hiervan is de kwaliteit van de beroepsbeoefening te toetsen om dit op een bepaald niveau te houden. Ook heeft het een middel om beroepsfouten en beroepsgebreken te voorkomen (preventief).
Accountants kunnen ter verantwoording worden geroepen als normen zijn geschonden. Dit kan via een klacht bij de klachtencommissie van de NBA of bij de Accountantskamer. De accountantskamer kan eventuele sancties opleggen. De beklaagde heeft een aantal rechten zoals recht van wraking, openbare zitting, beroep, bijstand van een raadsman enz. De eerste aanleg is dus bij de accountantskamer, in hoger beroep kan worden gegaan bij het College van Beroep voor het Bedrijfsleven. Er kunnen tuchtrechtmaatregelen worden opgelegd zoals:
De Wettelijke controlefunctie is de accountantscontrole van een jaarrekening of geconsolideerde jaarrekeningen. Dit mag alleen gebeuren door Registeraccountants en Accountants-administratieconsulenten met volledige controlebevoegdheid. In de richtlijnen voor de jaarverslaggeving, gepubliceerd door de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ), zijn IFRS- standaarden opgenomen. De RJ toetst de grondslagen en de toepassing in de praktijk die een onderneming hanteert voor het opstellen van een jaarrekening.
Dit kan leiden tot:
Ethiek speelt een belangrijke rol in het accountancyvak. Het vertrouwen dat men heeft in een accountant is vaak gebaseerd op deskundigheid en zijn ethiek.
Professies zijn beroepsgroepen met een speciale elitaire status. Deze status gaat gepaard met autoriteit en prestige. Klassieke professies hebben vaak een belangrijke maatschappelijke functie. Klassieke professies handelen naar hun eigen opgestelde ethische code. Deze ethische code is een collectief geweten van de professie.
De accountantsgroep kan worden gezien als een professie. De maatschappelijke functie van de accountant is dat hij een vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer wil zijn. Er is veel kritiek geweest op accountants de afgelopen jaren. Vaak wordt genoemd dat het niet goed gaat met de ethiek van accountants. Het vertrouwen in accountants staat dan onder druk.
Ethiek is nodig in de maatschappij omdat het vreedzaam samenleven en vruchtbaar samenwerken mogelijk maakt. Het is belangrijk dat er regels zijn voor hoe men moet samenwerken en leven. Ethiek kan alleen leiden tot vreedzaam samenleven en vruchtbaar samenwerken als aan twee voorwaarden wordt voldaan:
Ethiek is nodig omdat mensen niet volledig altruïstisch zijn. Een altruïst is onbaatzuchtig en gericht op de belangen van anderen. Daar tegenover staat de egoïst; denkt alleen aan eigen belangen. De spelregels van ethiek worden de waarden en normen genoemd.
Het aanleren van waarden en normen begint in de opvoeding van een kind. Waarden en normen zijn effectief wanneer ze:
Accountants willen vertrouwensman zijn in het maatschappelijk verkeer. Deze rol kan alleen worden vervuld als de accountant zelf wordt vertrouwd. Vertrouwen is onmisbaar bij samenwerken en samenleven en is ook belangrijk in relaties. Er zijn vier elementen belangrijk in een vertrouwensrelatie:
Er is niet alleen persoonlijk vertrouwen met betrekking tot een andere persoon maar er kan ook vertrouwen zijn met betrekking tot objecten zoals instanties. Dit vertrouwen heet institutioneel vertrouwen. Een klant vertrouwt de accountant in zeker opzicht onder bepaalde omstandigheden. Dit vertrouwen van de klant is gebaseerd op verwachtingen; gekwalificeerde verwachtingen. Verwachtingen spelen een belangrijke rol in een vertrouwenskwestie.
Ethiek is niet alleen denken maar ook doen. Er wordt verwacht dat de accounant zorgvuldig, verantwoordbaar en standvastig handelt. Mensen hebben niet alleen egoïstische belangen of doelstellingen maar ze hebben ook een moral concern; dit is de motivatie voor een professional om zijn vak goed uit te oefenen door dit op ethische en fatsoenlijke wijze te doen.
Ethiek levert soms ook vragen op. Er is sprake van een ethisch vraagstuk:
Er kan een situatie voorkomen waarin de accountant weet wat ethisch goed is maar er een verleiding is om iets anders te doen. Dit is een bedreiging. De VGBA benoemt verschillende categorieën van bedreigingen:
Soms zijn er meerdere alternatieven bij ethische dilemma's. Deze dilemma's vereisen een zorgvuldige afweging. De VGBA biedt de accountant een handvat bij het oplossen van ethische dilemma's en hierin staan ook de waarden van het accountantsberoep. Alle accountants die in het register bij NBA staan ingeschreven moeten het VGBA hanteren.
De fundamentele beginselen opgenomen in de VGBA zijn:
Het is belangrijk dat integriteit en objectiviteit bij het maken van assurance-opdrachten zichtbaar worden gemaakt door het voldoen aan onafhankelijkheidsbepalingen. Deze bepalingen zijn uitgewerkt in de 'Verordening inzake onafhankelijkheid van de accountants (ViO)', die sinds 1 januari 2014 van toepassing is. Deze bepalingen zijn ook voor de interne en overheidsaccountants ingevoerd.
Onafhankelijkheid van de accountant kent twee aspecten:
Europees gezien heeft de Europese Commissie met de aanbeveling: ''Onafhankelijkheid van de met de wettelijke controle belaste accountant in de EU: basisbeginselen'' een begin gemaakt aan de ViO. In de ViO is ook de Code of Ethics (COE) van de International Federation of Accountants (IFAC) verwerkt. Daardoor heeft de ViO ook betrekking gekregen op assurance-opdrachten. Daarnaast is de Wta en Bta onafhankelijkheidsregelgeving opgenomen.
De voorschriften van de ViO zijn van toepassing op accountants die assurance-opdrachten uitvoeren, die vallen onder de NV COS. Dus de ViO is niet geldig voor andere werkzaamheden zoals het samenstellen van jaarrekeningen.
Er kunnen verschillende bedreigingen voor de onafhankelijkheid spelen:
In de ViO is een principle based-toetsingskader opgenomen. Dit betekent dat de accountant de verantwoordelijkheid heeft om de bedreigingen voor zijn onafhankelijkheid te beoordelen in elke situatie en om waarborgen te treffen om de bedreigingen te verminderen of weg te nemen.
Er kunnen maatregelen worden genomen tegen bedreigingen. Deze maatregelen kunnen worden onderverdeeld in twee soorten:
Er bestaan binnen de ViO algemene waarborgen en waarborgen die afhankelijk van de situatie worden ingevuld. Waarborgen in de organisatie van de cliënt hebben betrekking op de bestuursstructuur en op de communicatie met de raad van commissarissen/de auditcommissie.
In de ViO staan een aantal specifieke situaties beschreven met uitleg over de maatregelen die in die situaties moeten worden genomen. Deze maatregelen kunnen worden onderverdeeld in twee categorieën:
De maatregelen hebben niet alleen betrekking op de persoon zelf maar ook op zijn gezin en andere leden van het team. Met de raad moet de onafhankelijkheid worden besproken. De specifieke waarborgen gaan over de persoonlijke onafhankelijkheid van de accountant en de opdrachtrelatie. Er kan sprake zijn van een werkrelatie, persoonlijke, zakelijke of financiële relatie tussen de accountant en de cliënt. Dergelijke relaties tussen cliënt en accountant zijn verboden.
Wanneer leden uit een controleteam voor lange tijd en regelmatig meewerken aan de controle, kan de vertrouwdheid in geding komen. Daarom moeten alle partners die een essentiële taak in de controle uitvoeren rouleren. Het onafhankelijkheidsrisico wordt beoordeeld en waarborgen om dit te beperken worden ingevoerd.
Een juridische procedure of bedreiging daarvan tussen cliënt en accountant kan leiden tot een bedreiging van het eigenbelang. De werkzaamheden moeten stoppen wanneer de kans er is dat dit werkelijk gebeurt, of in gang is gezet of voorgaande controles in twijfel worden getrokken.
Collisiegevaar/zelftoetsing treedt op wanneer de combinatie van controle en andere dienstverlening plaatsvindt. Dit mag niet voorkomen. Scheiding van taken en verantwoordelijkheden is nodig, of beoordeling van controlewerkzaamheden door een onbetrokken partner.
Het stramien voor assurance-opdrachten (in de nadere voorschriften controle- en overige standaarden) maakt onderscheid tussen:
Een assurance-opdracht is een opdracht waarbij een accountant een conclusie formuleert die is bedoeld om het vertrouwen van de toekomstige gebruikers te versterken. Hierbij zijn drie partijen betrokken:
Er zijn verschillende soorten objecten van onderzoek in assurance-opdrachten:
De kenmerken van het onderzoek kunnen, kwalitatief/kwantitatief, objectief/subjectief, historisch/toekomstgericht zijn en gelden op een bepaald moment/over een bepaalde periode. Dit heeft invloed op de nauwkeurigheid waarmee kan worden geëvalueerd of getoetst aan criteria en overtuigingskracht van de beschikbare informatie.
Een object van onderzoek is geschikt wanneer:
Criteria zijn ijkpunten die worden gebruikt voor het evalueren of toetsen van het object van onderzoek. Deze criteria worden gebruikt als richtlijnen. Voor een redelijk consistente evaluatie of toetsing zijn toetsbare criteria nodig. Deze toetsbare criteria hebben een aantal kenmerken:
De accountant kan twee verschillende soorten assurance-opdrachten uitvoeren:
De verantwoordelijke partij is verantwoordelijk voor het object van onderzoek bij twee soorten opdrachten:
De accountant maakt een planning voor een assurance-opdracht en voert deze uit met een professioneel kritische instelling. Deze houding houdt in dat hij de informatie kritisch bekijkt en er niet blindelings op vertrouwt.
De accountant houdt rekening met:
Bij kleine ondernemingen kan vaak geen goedkeurende controleverklaring worden vertrekt, wanneer vanwege de beperkte administratieve organisatie en interne beheersing geen goed beeld kan worden verkregen over de volledigheid van de gegevens. In dit geval kan de accountant geen goedkeurende controleverklaring verstrekken.
De aan assurance verwante opdrachten zijn onder te verdelen in:
Adviesopdrachten vallen buiten het stramien. Uitzondering hierop is de transactiegerelateerde dienstverlening. De accountant geeft advies over een voorgenomen transactie, vaak met een derde partij. Bijvoorbeeld bij fusies of koop van aandelen. De accountant treedt op in het belang van een cliënt, maar moet objectief blijven.
Wanneer een accountant controlewerkzaamheden doet kan hij fraude of witwassen tegenkomen in de organisatie die hij controleert. De accountant dient ervoor te zorgen dat zijn cliënt de fraude redresseert. Redresseren kent twee dimensies:
In de NV COS en Wta staat wat de verantwoordelijkheden van een accountant zijn wanneer fraude wordt geconstateerd tijdens controlewerkzaamheden. Er is een hiërarchie in verhoudingen tussen deze twee regelingen.
Er is een verschil tussen de NV COS en de Wta in de definitie van fraude:
De definitie van fraude in NV COS is beperkter aangezien het daar gaat om handelen en in Wta gaat het om handelen of nalaten. Daarnaast staat in de NV COS nadrukkelijk wie de fraudeplegers zijn. Drie kernelementen die overeenkomen in de NV COS en Wta zijn:
Bij fraude kan een onderscheid worden gemaakt tussen:
Er kan nog een ander belangrijk onderscheid worden gemaakt in fraudevormen, namelijk het onderscheid tussen:
In het NV COS staan vele regels die betrekking hebben tot de verantwoordelijkheden van de accountant als het gaat om het ontdekken of voorkomen van fraude. De verantwoordelijkheid van de accountant is drieledig:
Tijdens een controle opdracht moet de accountant specifieke aandacht hebben voor frauderisico's. De specifieke aandacht komt in vier punten naar voren:
De acties van de escalatieladder sluiten aan bij deze aandachtspunten.
Frauderisicofactoren zijn gebeurtenissen of omstandigheden die een aanwijzing vormen voor de druk of gelegenheid te frauderen.
Als een accountant fraude vermoedt dan moet hij twee dingen doen:
De accountant heeft zowel tijdens een beoordelingsopdracht als tijdens een samenstellingsopdracht een verantwoordelijkheid met betrekking tot het controleren op fraude.
Als er sprake is van een overtreding van de wet- of regelgeving dient de accountant, net als bij fraude, aan te dringen op redres. Dit kan zowel retrospectief als prospectief zijn.
In de Wta staan de regels met betrekking tot de geheimhoudingsplicht van de accountant. Als er sprake is van fraude wordt er een inbraak op deze regel gemaakt aangezien er in dat geval een meldplicht met betrekking tot de fraude is. Als er een redelijk vermoeden van fraude is dan is er sprake van een meldplicht volgens het Wta.
Er is al snel sprake van een redelijk vermoeden. Bij deze drempel van vermoeden beginnen de meldplicht en redersregeling. De cliënt moet een schriftelijk redres plan opstellen. Deze wordt beoordeeld door de accountant. Ook controleert de accountant of dit plan daadwerkelijk is uitgevoerd.
Het is strafbaar een onware jaarrekening openbaar te maken. Dit is opgenomen in de wet sinds 1886 naar aanleiding van de Pincoffs-affaire. Als een cliënt niet wil redresseren dan is het risico dat hij schuldig wordt gevonden aan het openbaar maken van een onware jaarrekening.
Naast de meldplicht inzake fraude heeft de accountant ook een meldplicht inzake:
Witwassen is gedefinieerd als het omzetten van gelden, verdiend met illegale activiteiten, in legale vermogensbestanddelen. In relatie tot witwassen kan er ook sprake zijn van belastingfraude.
De meldplicht bij witwassen voor accountants is beschreven in de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme (Wwft). In deze wet wordt een onderscheid gemaakt tussen:
Het doel van een beoordelingsopdracht is de accountant in staat te stellen om te kunnen concluderen dat hij niets heeft gevonden dat hem tot de conclusie brengt dat de jaarrekening niet juist is opgesteld. Dit wordt gedaan door verschillende werkzaamheden. De controleplicht kan niet worden vervangen door een beoordelingsopdracht.
Het doel van een samenstellingsopdracht is het verzamelen, verwerken, rubriceren en samenvatten van financiële informatie tot een financieel overzicht. Gedetailleerde gegevens worden hierbij omgezet zodat zij hanteerbaar en begrijpelijk zijn.
De accountant moet de opdrachten en de bijbehorende rapportage vaktechnisch uitvoeren. De VGBA heeft eisen opgesteld voor deze opdrachten waar de accountant zich aan moet houden. Deze eisen hebben betrekking tot:
Voor de uitvoering van beoordelingsopdrachten zijn twee soorten standaarden beschikbaar:
De situatie bepaald welke standaard moet worden toegepast:
De accountant moet voldoende controle-informatie hebben voor de onderbouwing van zijn conclusie. Op basis van de beoordelingswerkzaamheden moet de accountant een vakkundig oordeel geven. Bij het vormen van een oordeel betreffende financiële overzichten zijn de volgende punten van belang:
De accountant doet tijdens de beoordelingsopdracht werkzaamheden die het doel hebben de informatie te verkrijgen van de bovengenoemde punten. Ook doet de accountant navraag naar gebeurtenissen die hebben plaatsgevonden na de balansdatum. Deze kunnen mogelijk invloed hebben op de jaarrekening, die in dat geval moet worden aangepast. Deze werkzaamheden vallen onder NV COS 2400.
De werkzaamheden die een accountant moet doen tijdens een beoordelingsopdracht van tussentijdse financiële informatie vallen onder de NV COS 2410. Bij zo'n opdracht moet een accountant rekening houden met de maatregelen van de interne beheersing. Bij een beoordelingsopdracht betreffende financiële overzichten wordt dit niet gedaan.
Bij een beoordeling van tussentijdse informatie wordt ook aandacht besteed aan het risico van afwijkingen als gevolg van fraude en onwettig handelen.
Een samenstellingsopdracht is niet gericht op zekerheid verstrekken over de betrouwbaarheid van financiële informatie. Het doel is een globaal beeld te krijgen van de activiteiten en administratie van het bedrijf. Van de accountant wordt niet verwacht dat hij:
Wanneer de accountant afwijkingen van materieel belang constateert dan moet hij met zijn opdrachtgever overleggen over toereikende aanpassingen.
Als een accountant toestaat dat zijn betrokkenheid bij een financieel overzicht bekend wordt gemaakt aan derden dan moet hij bij dit overzicht een samenstellingsverklaring afgeven. Bij een beoordelingsopdracht wordt in dat geval een beoordelingsverklaring afgegeven.
Er zijn verschillende soorten beoordelingsverklaring:
Een beoordelingsverklaring volgens NV COS 2400 bevat:
Een beoordelingsverklaring volgens NV COS 2410 bevat:
Het doel van de jaarrekening controle is de accountant in staat te stellen een oordeel te geven of de jaarrekening, in alle van materieel belang zijnde opzichten, in overeenstemming is met de grondslagen voor de financiële verslaggeving die gelden. De belangrijkste elementen van een goedgekeurde controleverklaring zijn:
Redelijke mate van zekerheid: geen afwijkingen van materieel belang. Er zijn beperkingen om deze afwijkingen te ontdekken:
Door het toepassen van deelwaarnemingen,
Beperkingen die inherent zijn aan interne beheersmaatregelen
De meeste controle-informatie maakt eerder iets aannemelijk dan dat het iets echt bewijst.
Een axioma is een onbewezen, maar als beginsel aanvaarde stelling. Het axiomatisch voorbehoud gaat over afwijkingen die niet hoeven of kunnen worden ontdekt. Oorzaken van kwalitatief axiomatisch voorbehoud zijn:
Kwantitatief axiomatisch voorbehoud heeft betrekking op de afweging tussen kosten en nut van de controle. Daardoor worden er vaak slechts steekproeven toegepast in plaats van onderbouwde deel-waarnemingen. Steekproeven leveren geen volledige zekerheid doordat de betrouwbaarheid en nauwkeurigheid van te voren worden vastgesteld. Een controleverklaring is eigenlijk een bewering van een accountant over een bewering van het bestuur.
Een jaarrekening is te interpreteren als een verzameling van beweringen door het bestuur, management assertions genoemd. De beweringen van verantwoordingsplichtigen/bestuur kunnen worden gerangschikt in vijf categorieën:
Controledoelstellingen worden verdeeld in:
Controle-informatie wordt verzameld door een combinatie van controlehandelingen, transacties en balansposten.
Controledoelstellingen die horen bij beweringen over groepen transacties en gebeurtenissen zijn:
Controledoelstellingen bij beweringen over jaarrekeningposten:
Controledoelstellingen bij beweringen over presentatie en toelichting:
Materialiteit bepaalt de tolerantie waarmee wordt gecontroleerd. De materialiteit van een post of de afwijking is afhankelijk van de omvang van de post. Het is meer een drempel of kritische grens. Informatie is materieel als het weglaten of onjuist weergeven daarvan de economische beslissingen kunnen beïnvloeden die gebruikers aan de hand van de jaarrekening nemen. Materialiteit heeft een:
Het bedrag van de afwijking en van de materialiteit worden vergeleken:
Bedrag van afwijking
Er moet rekening worden gehouden met de materialiteit bij de planning (ex ante) en bij de evaluatie (ex post). De inschatting van de afwijking van de voren kan afwijken erna door een veiligheidsmarge of een wijziging van de inzichten tijdens de controle.
Materialiteit wordt door de accountant beoordeelt:
Kleine afwijkingen kunnen cumulatief een groot effect hebben op de jaarrekening. De inschatting van de materialiteit is een zaak van een vakkundige oordeelsvorming. De materialiteit moet in overweging worden genomen bij het bepalen van de aard, tijdsplanning en omvang van de controlewerkzaamheden. Ook bij het evalueren van het effect van afwijkingen moet materialiteit in overweging worden genomen.
De accountant stelt de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel (jaarrekeningtolerantie) en de uitvoeringsmaterialiteit vast op basis van tabellen uit handboeken. Hij gebruikt zijn professional judgement om te kijken of de tabellen wel passen bij de dynamische onderneming.
De toegestane afwijking/norm is een geldbedrag. Een norm voor de maatschappelijk aanvaardbare geachte onnauwkeurigheid in een voorstelling van de grootte en samenstelling van vermogen en resultaat. De verschillende vermogensbestanddelen en onderdelen van het resultaat worden omgerekend tot één vermogen en resultaat. De rubriek van de jaarrekening met de grootste onnauwkeurigheid is medebepalend voor de bepaling van de materialiteit als geheel.
De uitvoeringsmaterialiteit wordt berekend om er voor te zorgen dat het geheel van niet-corrigerende en niet-ontdekte afwijkingen in de financiële overzichten zo laag mogelijk blijft in vergelijking met de materialiteit als geheel. Er moet rekening worden gehouden met niet-gecorrigeerde afwijkingen uit vorige jaren. Een veiligheidsmarge wordt ingebouwd door de uitvoeringsmaterialiteit lager te schatten dan de materialiteit voor de jaarrekening als geheel. Daardoor verricht de accountant meer werkzaamheden dan strikt noodzakelijk, waardoor de kans op niet-ontdekte materiële afwijkingen kleiner is.
Afwijkingen in de jaarrekening worden onderzocht op aard en oorzaak. Er wordt dan gekeken of het een afwijking is van materieel belang en op welk niveau. Wat betreft de aard van een afwijking van materieel belang kan het gaan om:
Een schattingsverschil ontstaat wanneer er een verschil van inzicht is tussen de leiding van de onderneming en de accountant over een schatting van een bedrag. Er bestaan twee categorieën onopzettelijke afwijkingen en schattingsverschillen:
Er wordt een foutbovengrens bepaald: de maximale afwijking die een populatie kan bevatten wanneer er vooraf een betrouwbaarheid is vastgesteld. Deze afwijking wordt vergeleken met de toelaatbare afwijking.
Er wordt vastgesteld of een afwijking materieel is. Een afwijking is materieel wanneer een afwijking van een transactie, post of toelichting groter is dan de vastgestelde uitvoeringsmaterialiteit. Er wordt een optelling van de afwijkingen gemaakt wanneer er meerdere transacties, posten of toelichtingen afwijken, maar niet de uitvoeringsmaterialiteit overtreffen. Deze wordt vergeleken met de uitvoeringsmaterialiteit en gekeken of het gezamenlijk effect materieel is.
Wanneer het totaalbedrag van de niet-gecorrigeerde afwijkingen de uitvoeringsmaterialiteit nadert kan de accountant aanvullende controlewerkzaamheden verrichten of de leiding vragen de afwijkingen aan te passen. Wanneer de leiding weigert de jaarrekening aan te passen wordt de controleverklaring aangepast: met een beperking of afgekeurd.
De vier stappen bij het toepassen van materialiteit:
Risico analytische controlemethode: het in kaart brengen van de risico's van afwijkingen van materieel belang en de significante risico's gebaseerd op het aanvaardbare accountantscontrole risico (onjuiste accountantsverklaring). Op basis van de risico-inschatting worden de werkzaamheden bepaald. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen systeemgerichte en gegevensgerichte controlewerkzaamheden.
Het risicoanalyse model berekent het accountantscontrolerisico (AR):
AR = (IR + CR ) x DR
Waarin:
De risicoanalyse sluit aan op de risicobeheersing van de onderneming. Bij de risicoanalyse gaat het om informatie risico. Dit is echter slechts één aspect van de risicobeheersing van de onderneming. Op basis van de controle-informatie wordt er een planning gemaakt. Er wordt gekeken of de risico's kunnen leiden tot afwijkingen van materieel belang. Er bestaan twee soorten risico's voor de accountant bij het controleren van de jaarrekening, namelijk:
Accountantscontrolerisico: er wordt een redelijke mate van zekerheid gegeven door de accountant in de uitkomst van de controle. Daarmee wordt verklaard dat er een risico bestaat dat het oordeel niet juist is en dus een afwijking van materieel belang bevat. Het geven van absolute zekerheid is niet mogelijk vanwege de verschillende aspecten:
Opdrachtrisico: het verlies van een opdracht, tuchtprocedure of een civiele procedure waarbij de accountant aansprakelijk wordt gesteld voor schade voor een onterecht afgegeven controleverklaring. Niet alle opdrachten leiden in gelijke mate tot dit risico omdat:
Een te hoog accountantscontrolerisico kan tot een verhoogd opdrachtrisico leiden. Factoren die van invloed kunnen zijn op het opdrachtrisico:
Het inherente risico: de gevoeligheid van een bewering voor een afwijking die afzonderlijk of samen met andere afwijkingen van materieel belang kan zijn (er van uit gaande dat er geen interne beheersingsmaatregelen zijn toegepast). Een goed intern beheersingsklimaat, waarbij het management bereid is om een correct verloop van de bedrijfsprocessen en de verslaggeving daarover te realiseren, beperkt dit inherente risico.
Het interne beheersingsrisico is het risico dat een afwijking, die voorkomt in een bewering en die afzonderlijk of samen met andere afwijkingen van materieel belang kan zijn, niet wordt voorkomen of tijdig ontdekt en hersteld wordt door de interne beheersmaatregelen van de onderneming.
De vakkundige oordeelsvorming (professional judgement) van een accountant is nodig voor het inschatten van risico's. Mogelijke foutbronnen moeten worden onderkend en gerelateerd aan verschillende saldi en transacties die van materieel belang zijn voor de jaarrekening. Risico's die beperkt worden onderkend leiden mogelijk tot tekorten in het controleplan, waardoor niet wordt voldaan aan de effectiviteitseisen die worden gesteld door het maatschappelijk verkeer aan de accountantscontrole. Risico's die te hoog zijn ingeschat kunnen leiden tot een situatie van over auditing, waardoor niet wordt voldaan aan de eis dat de kosten van de controle moeten opwegen tegen de baten.
Voor het maken van een risico-inschatting heeft de accountant kennis nodig over de onderneming/omgeving. Daarbij moet hij letten op de volgende aandachtspunten:
Bij het bepalen van materiële afwijkingen worden algemene en postspecifieke factoren onderscheiden. Algemene factoren worden niet toegewezen aan saldi en transacties, zij hebben op alle betrekking. De algemene en postspecifieke factoren kunnen elk weer verdeeld worden verdeeld in externe en interne aspecten.
Voor de beoordeling van de interne beheersing wordt er volgens het COSO model een analyse gemaakt van:
Interne beheersmaatregelen staan in voor het bereiken van de doelstellingen. Meestal hebben deze betrekking op de financiële verslaggeving, bedrijfsvoering en de naleving van wet- en regelgeving.
Er wordt bij de risico-inschatting onderscheid gemaakt tussen risico's die betrekking hebben op:
Beheersingsmaatregelen kunnen (in)direct verband houden met een bewering. Een beheersingsmaatregel is minder effectief voor het voorkomen of ontdekken en herstellen van afwijkingen, als het verband meer indirect is. De accountant doet een analyse en inschatting van de interne beheersing per proces om te beoordelen wat de betekenis van de interne beheersing voor de accountantscontrole kan hebben. Bij deze analyse wordt gekeken naar de volgende aspecten:
De accountant gaat per proces na of de maatregelen voldoende zijn. Indien dat zo is, gaat hij na van welke maatregelen de naleving voor zijn controle belangrijk is (key controls). Hij stelt vast in welke mate hij effectief en efficiënt gebruik kan maken van de maatregelen.
Significante risico's zijn een deelverzameling van alle voor de accountant relevante risico's. Er is hierbij een verhoogde kans op materiële afwijking in de jaarrekening. Bijvoorbeeld frauderisico's of risico's door de complexiteit van de transacties. Ze hebben vaak betrekking op niet routinematige transacties en op zaken die specifieke oordeelsvorming vereisen (bijv. Bepaling van schattingsposten). Dat bij deze zaken eerder sprake is van een risico met materiële afwijking komt door de volgende aspecten:
Risico's die betrekking hebben op belangrijke zaken hebben een vergrote kans dat een afwijking van materieel belang is.
Controleplan: hierin staan de controlewerkzaamheden beschreven die de benodigde controle-informatie moeten opleveren om het accountantscontrolerisico tot een laag niveau te brengen. Controlewerkzaamheden bestaan uit:
De aard, tijdsfasering en omvang van de controlewerkzaamheden wordt bepaald door:
Systeemgerichte werkzaamheden worden uitgevoerd indien:
De keuze voor controlewerkzaamheden hangt af van de reikwijdte, toepasbaarheid, effectiviteit, nauwkeurigheid, efficiëntie en doelstelling. De omvang van de controlewerkzaamheden omvat het aantal keren dat een bepaalde handeling moet worden uitgevoerd. Wanneer de aard en omvang van de controlemix is bepaald, kan het worden uitgevoerd. De timing van de controlewerkzaamheden is een belangrijk onderdeel van het controleplan. Er blijft altijd een ontdekkingsrisico. Naarmate de betrouwbaarheid van de interne informatievoorziening beter is door de maatregelen van interne beheersing, neemt de effectiviteit van de cijferanalyse toe.
Controlewerkzaamheden die zijn gericht op het ontdekken van onjuistheden (kwantificeerbare onvolkomenheden) zijn verdeeld in:
Het kwaliteitsbeheersingsrisico gaat om afwijkingen en onvolkomenheden die niet gekwantificeerd kunnen worden. Het kwalititeitsbeheersingsrisico omvat verschillende risico's die kunnen worden verdeeld in twee groepen:
Een controleprogramma bestaat meestal uit een combinatie van verschillende controlewerkzaamheden. Accountants zijn meestal bezorgder voor under auditing (dat te weinig controlewerkzaamheden zijn uitgevoerd) dan voor over auditing. Er bestaat een negatieve relatie tussen materialiteit en accountantscontrolerisico: een grotere tolerantie (in de vorm van geld) leidt tot een beperkter werkprogramma, afgestemd op het signaleren van in absolute zin grote afwijkingen. Er is dan een relatief grote onnauwkeurigheidsmarge.
Controle-informatie is de informatie die de accountant gebruikt om conclusies te trekken voor zijn oordeel. Het is cumulatief en wordt primair verkregen uit controlewerkzaamheden of uit eerdere controles. Deze informatie moet voldoende (qua hoeveelheid) en geschikt (qua kwaliteit) zijn. Om te beoordelen of de informatie hier aan voldoet kijkt de accountant naar het volgende:
Een controlemethode bestaat wanneer controlewerkzaamheden worden gebundeld op een doordachte wijze in een controleplan en werkprogramma. De kwaliteit van controle-informatie wordt beïnvloed door de relevantie en betrouwbaarheid.
Relevantie gaat over de logische samenhang met het doel van de controlemaatregel. Bij de betrouwbaarheid gelden de volgende criteria:
Controle-informatie is verkregen door het verrichten van controlewerkzaamheden. De controlewerkzaamheden die worden onderkend zijn:
Een fysieke inspectie kan plaatsvinden. Het opnemen van alle artikelen heet de integrale inventarisatie. Partiële inventarisatie is soms ook mogelijk.
Een gegevensverwerkend proces omvat de verwerking van basisgegevens door een programma van instructies dat de gegevens verwerkt in bestanden. Deze gegevens worden vanuit deze bestanden omgezet tot informatie. Het doel is het proces zo efficiënt, effectief en betrouwbaar mogelijk te laten verlopen. Er zijn drie groepen controlemiddelen:
Positieve controle is gericht op het vaststellen of alles in een gegevensopstelling is begrepen, daarin terecht is gekomen.
Een negatieve controle is aan de orde wanneer de controle erop gericht is vast te stellen of alles wat in een gegevensopstelling moet zijn begrepen, daarin is opgenomen. Traditioneel wordt er van uitgegaan dat activa en baten positief, en passiva en opbrengsten negatief worden gecontroleerd.
Een formele controle houdt de constatering of aan de voorschriften is voldaan in, waaronder de controle van de rekenkundige juistheid en cijfermatige overeenstemming valt. De accuratessecontrole valt hieronder. Deze is gericht op de technische juiste uitvoering van de informatieverzorging.
Bij de materiële controle gaat het om de betekenis van de handeling of transactie. De betekenis voor de doelstelling van de onderneming. Het budgetsysteem is een belangrijk hulpmiddel bij de materiële controle, omdat het verband tussen bedrijfsdoelstelling en transactiestromen door het budget tot uitdrukking worden gebracht.
Je vertrek voorbereiden of je verzekering afsluiten bij studie, stage of onderzoek in het buitenland
Study or work abroad? check your insurance options with The JoHo Foundation
Je vertrek voorbereiden of je verzekering afsluiten bij studie, stage of onderzoek in het buitenland
Study or work abroad? check your insurance options with The JoHo Foundation
Add new contribution