fiscaal recht: samenvattingen, studiehulp en stages in het buitenland

Wat zijn de belangrijkste kenmerken van de loonbelasting?

• De Wet op de loonbelasting is een directe belasting die wordt geheven van werknemers (artikel 1 Wet LB). De loonbelasting is een werknemerslast. De loonbelasting wordt aan de bron geheven. De werkgever wordt aangewezen als inhoudingsplichtige. Als heffingstechniek geldt de systematiek van de afdrachtsbelastingen. Het door de werkgever op het loon van de werknemer in te houden bedrag aan loonbelasting wordt namens de werknemer bij de Belastingdienst afgedragen. De op deze wijze van de werknemer ingehouden loonbelasting is verrekenbaar met de aanslag inkomstenbelasting die de werknemer moet betalen. Daarom wordt de loonbelasting aangemerkt als een verrekenbare voorheffing van de inkomstenbelasting (artikel 9.2 IB 2001). Soms blijft een aanslag inkomstenbelasting achterwege, dan is de loonbelasting eindheffing.Naast de loonbelasting vinden we in de heffingswet ook een loonsomheffing over de zogeheten 'eindheffingsbestanddelen' (art. 31 e.v. Wet LB). De loonsomheffing (eindheffingsloon) dient nadrukkelijk van de reguliere loonbelasting te worden onderscheiden. Typerend voor de loonsomheffing is dat de over de wettelijk gedefinieerde eindheffingsbestanddelen verschuldigde loonbelasting geen werknemersbelasting is. De heffing is door de werkgever verschuldigd en vormt een werkgeverslast (art. 31 Wet LB). De werkgever draagt de belasting af die hij zelf verschuldigd is, en niet die van een ander. De loonsombelasting is dan ook geen verrekenbare voorheffing, maar een eindheffing. Dit is een belangrijk verschil met de reguliere loonbelasting.
• Ingeval van de werkkostenregeling wordt een loonsomheffing van 80% geheven over vergoedingen en verstrekkingen voor zover die de onbelaste vrije loonruimte van 1,2% van de loonsom overschrijden.
• De loonbelasting kent drie kernbegrippen: werknemer, inhoudingsplichtige en loon.
• In de loonbelasting wordt de belasting geheven naar het belastbare loon (art. 9 Wet LB). Let wel, dit is niet hetzelfde als 'loon schoon in het handje'.

Wie is aan de loonbelasting onderworpen?

• Volgens art. 1 Wet LB zijn alle werknemers aan de loonbelasting onderworpen. In art. 2 Wet LB staat wie er als werknemer kan worden aangemerkt. Een werknemer is een natuurlijk persoon die in een (privaatrechtelijke of publiekrechtelijke) dienstbetrekking staat tot een inhoudingsplichtige en daaruit loon geniet. Verder kan iemand als werknemer worden aangeduid wanneer diegene of een ander uit een vroegere dienstbetrekking loon geniet van een inhoudingsplichtige. Tenslotte kan iemand als werknemer worden beschouwd wanneer men uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander loon geniet.
• Voor de loonbelasting is er sprake van een ruim begrip 'werknemer'. Hieronder vallen personen die loon uit dienstbetrekking ontvangen, die een loonvervangende uitkering genieten (WW, WIA, ZW), die loon uit hun vroegere dienstbetrekking ontvangen (ouderdomspensioen, VUT), die loon uit een vroegere dienstbetrekking van een ander ontvangen (weduwepensioen en die loon uit de dienstbetrekking van een ander ontvangen (studiebeurs verstrekt door werkgever aan kinderen van zijn werknemers).
• Voor de inhoudingsplicht gelden voor buitenlandse werknemers nadere voorwaarden. In art. 2, lid 3, Wet LB is aangegeven welke buitenlandse werknemers niet onder de inhoudingsplicht vallen. Wel onder de loonbelasting vallen de personen die hun dienstbetrekking in Nederland vervullen of loon genieten uit een vroeger in Nederland vervulde dienstbetrekking (grensarbeider), die in dienstbetrekking staan tot een Nederlands publiekrechtelijk rechtspersoon of anderszins van die rechtspersoon loon genieten (ambassadepersoneel in het buitenland) en die als bestuurder of commissaris loon genieten van een Nederlands lichaam.
• Voor werknemers die in het buitenland werken of wonen, gelden meestal afwijkende regels aangaande de volksverzekeringen. De buitenlandse werknemer (werknemer die in het buitenland woont) is in beginsel voor zijn looninkomen buitenlands belastingplichtig voor de heffing van inkomensbelasting.

Wat is de heffingsgrondslag van loonbelasting?

• Artikel 9 Wet LB geeft aan dat de loonbelasting wordt geheven naar het belastbare bron. Op basis van de tijdvaktabellen vindt de loonbelastingheffing plaats over het genoten loon in het kalenderjaar. In de tabellen zijn de heffingskortingen verwerkt die een algemeen karakter hebben. Voor aftrekposten en heffingskortingen met een persoonlijk karakter kan vooruitlopend op de inkomstenbelasting aan de inspecteur een voorlopige teruggaaf van te veel ingehouden loonbelasting worden gevraagd. Dit is een negatieve voorlopige aanslag (art. 13 AWR), waardoor de werknemer geen privacygevoelige gegevens aan zijn werkgever hoeft door te geven en toch zijn belastingvermindering ontvangt. Gevolg is wel dat de loonbelasting geen eindheffing meer kan zijn.
• De Wet op de Loonbelasting gaat uit van een ruim loonbegrip. In artikel 10 lid 1 Wet LB staat dat loon al hetgeen is dat uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
• Tot het loon behoren betalingen in geld, betalingen in natura (zie art. 12 Wet LB), aanspraken (art. 10 en 13 Wet LB, loon in de vorm van een recht, denk aan een pensioenaanspraak), werknemersopties, gefacilieerde pensioenregelingen (art. 18, lid 1,Wet LB), objectieve vrijstellingen etc. Objectieve vrijstellingen houden in dat een bepaald gedeelte van het loon onbelast blijft. Vrijgesteld loon kan ingedeeld worden in gelegenheidsuitkeringen (art. 11, lid 1o, Wet LB, overlijdenskostenvergoedingen (art. 11, lid 1m, Wet LB) en overige uitkeringen (art. 11, lid 1k en n, Wet LB).
• Vanwege de verrekenbaarheid van de loonbelasting met de inkomstenbelasting wordt voor beiden een gelijkluidend loonbegrip gehanteerd (art. 3.81 IB 2001). De inkomstenbelasting kent een aantal belangrijke uitbreidingen van het loonbegrip (zie art. 3.82 IB 2001). Eindheffingsbestanddelen worden niet in de grondslag van de inkomstenbelasting van de werknemer begrepen (art. 3.84 IB 2001).

Hoe is de premiestructuur opgebouwd?

• Loonbelastingtabellen zorgen ervoor dat de loonbelasting wordt geheven. Deze tabellen hebben het schijventarief van box 1 van de inkomstenbelasting als uitgangspunt. Dit houdt in dat de loonbelasting ook dezelfde indeling in tarievengroepen kent als voor de inkomstenbelasting. Het schijventarief is afgestemd op het inkomen per jaar, terwijl de loonbelasting per loontijdvak wordt geheven. In artikel 25 Wet LB staan herleidingsvoorschriften weergegeven. De voor de tariefgroepindeling noodzakelijke informatie krijgt de werkgever via de loonbelastingverklaring.
• Ter bevordering van de werkgelegenheid is aan de onderkant van het loongebouw een aantal belastingsubsidiemaatregelen ingebouwd. Deze maatregelen zijn in een vermindering van de af te dragen loonheffing gegoten. Het werkt in wezen hetzelfde als een loonkostensubsidie aan de werkgever. Zo bestaat sinds 1 januari 2015 de afdrachtsvermindering zeevaart.

Wat zijn de belangrijkste kenmerken van de sociale werknemersverzekeringen?

• De sociale werknemersverzekeringen zijn typische werknemersverzekeringen. Degenen die geen werknemer zijn, vallen niet onder de werking van deze verzekeringen.
• Voor de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO) en de Werkloosheidwet (WW) is de uitkering opgedragen aan het uitvoeringsorgaan werknemersverzekeringen (UWV). De WAO is inmiddels vervangen door de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (WIA) en de WW door de Wet Werk en Zekerheid (WWZ).
• De sociale werknemersverzekeringen waren vroeger deels verschuldigd door de werkgever en deels door de werknemers. Sinds 2013 zijn deze premies echter volledig omgezet in werkgeverspremies.
• De premieheffing socialewerknemersverzekeringen geschiedt door de Belastingdienst.
• De werknemersverzekeringen kennen geen aanslagsystematiek. Het is derhalve niet mogelijk om een onjuiste inhouding via een aanslag te corrigeren. Dit is alleen via naheffing mogelijk.

Wie is aan de premieheffing werknemersverzekeringen onderworpen?

• Met betrekking tot de premieheffing werknemersverzekeringen geldt dat hieraan alleen personen zijn onderworpen die in een privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking staan. De uitzonderingen daarop zijn personen die AOW-gerechtigd zijn en personen die uit hun vroegere dienstbetrekking een uitkering ontvangen. Dit kunnen bijvoorbeeld vutters zijn, maar ook mensen die met vervroegd pensioen zijn gestuurd.
• Personen met een WIA-, ZW-, of WW-uitkering zijn wel aan de werknemersverzekeringen onderworpen.

Wat is de heffingsgrondslag van de premieheffing werknemersverzekeringen?

• De premies voor de werknemersverzekeringen worden over het loon geheven.
• Door de inwerkingtreding van de Wet Uniformering Loonbegrip op 1 januari 2013 zijn alle verschillen te komen vervallen. Alleen het eindheffingsloon en het loon uit vroegere dienstbetrekking vormen een uitzondering op de regel. Voor de rest is het loonbegrip gelijk aan het geldende loonbegrip voor de loonbelasting.

Hoe ziet de premiestructuur van de werknemersverzekeringen eruit?

• Bij de socialewerknemersverzekeringen is de oorspronkelijke verzekeringsgedachte nog duidelijk terug te vinden. Zowel de premies als de uitkeringen zijn afhankelijk van het loon (uitgezonderd de ZFW-uitkering). De premies WW variëren per bedrijfssector. Men moet dus steeds vaststellen onder welke bedrijfssector de werknemer valt.

• Anders dan de naam doet vermoeden, is de vennootschapsbelasting niet slechts een belastingheffing over de winsten van de vennootschappen.
• Sommige vennootschappen, zoals een vennootschap onder firma, worden niet zelfstandig in de belastingheffing betrokken. Deze vennootschap is fiscaal transparant. Dit betekent dat de winst toegerekend aan de achterliggende participanten. Als de achterliggende participanten van dat samenwerkingsverband natuurlijke personen zijn, dan worden die natuurlijke personen direct in de inkomstenbelasting belast. Indien dat samenwerkingsverband een onderneming drijft, zijn deze natuurlijke personen meestal IB-ondernemer. De winst van het samenwerkingsverband wordt direct toegerekend aan die natuurlijke personen en zij worden daarvoor in de inkomstenbelasting belast.
• Aan de andere kant zijn sommige rechtsvormen die geen vennootschap zijn, toch onderworpen aan de vennootschapsbelasting.Voorbeelden zijn onder meer een coöperatie of een stichting die een onderneming drijft. Een gemeenschappelijk kenmerk van belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting is dat de winst van het lichaam niet direct toevloeit aan de achterliggende (natuurlijke) personen, omdat zij op een zekere afstand staan van het lichaam. Het gevolg is dat het lichaam, zoals een besloten vennootschap (bv), zelfstandig in de vennootschapsbelasting wordt betrokken voor de behaalde winst en niet de aandeelhouders.
• De vennootschapsbelasting in Nederland wordt gekenmerkt door het klassieke stelsel.

Wat houdt het klassieke stelsel in?

• Het klassieke stelsel gaat uit van een zelfstandige belastingplicht van de rechtspersoon. De winst van de rechtspersoon moet worden bepaald ongeacht de uitdelingen aan de aandeelhouders.
• In artikel 10 Wet VPB staat een omschrijving van het klassieke stelsel. Bij de bepaling van de winst komen de middellijke en onmiddellijke die vallen onder artikel 9 Wet VPB niet in aanmerking. Omdat de uitdelingen van winst bij de aandeelhouders opnieuw worden belast, ontstaat over de uitgekeerde winst economisch gezien dubbele heffing.
• Een voordeel van het klassieke stelsel is de eenvoud van de uitvoering. Het stelsel houdt in dat het lichaam zelfstandig over zijn winst belasting moet betalen, ongeacht de vraag of de winst al dan niet aan de aandeelhouders wordt uitgekeerd.
• Dit is in concernverband echter een probleem. Vaak is de aandeelhouder zelf ook een NV of BV. Om dubbele belastingheffing te voorkomen in concernverband, is de deelnemingsvrijstelling in het leven geroepen. Op grond hiervan blijven de deelnemingsresultaten bij de moedervennootschap onbelast. Een nadeel van het klassieke stelsel is bijvoorbeeld de relatief zware belastingdruk op dividenden door de economische dubbele heffing op de uitgedeelde winsten.

Wat houdt het stelsel van volledige integratie in?

• Bij toepassing van het stelsel van volledige integratie wordt de verlengstukwinstgedachte doorgevoerd. De winsten van de vennootschap worden toegerekend aan de aandeelhouders. Het maakt niet uit of deze winsten echt uitgedeeld zijn. De aandeelhouder betaalt over de hem toegerekende winst belasting. De vennootschap wordt daarvoor niet belast. De toepassing van de verlengstukwinstgedachte beperkt zich meestal tot de daadwerkelijke uitgekeerde winsten.
• Volledige integratie kan ertoe leiden dat de aandeelhouder belasting moet gaan betalen over vennootschapswinsten die nog niet aan hem zijn uitgekeerd. Toepassing van de verlengstukgedachte op de daadwerkelijke uitgedeelde winst houdt in dat de vennootschap deze uitgedeelde winst als aftrekpost in haar fiscale resultaat mag verwerken.
• De verlengstukgedachte is in de geldende vennootschapsbelasting op bepaalde terreinen terug te vinden. Een voorbeeld betreft de coöperatieregeling (art. 9, lid 1 onderdeel g, Wet VPB).

Wat houdt het verrekeningsstelsel in?

• Bij toepassing van het verrekeningsstelsel heeft de rechtspersoon geen eigen zelfstandige belastingplicht. De vennootschap is slechts een verlengstuk van de aandeelhouders.
• Bij toepassing van het stelsel van volledige integratie dient de heffing van vennootschapsbelasting bij de vennootschap zelf achterwege te blijven en alleen bij de aandeelhouder plaats te vinden (winstaftrekmethode).
• In het verrekeningsstelsel wordt bij de vennootschap wel vennootschapsbelasting geheven, maar deze belasting fungeert de facto als een verrekenbare voorheffing die verrekend kan worden met de inkomstenbelasting die de aandeelhouder over het brutodividend moet betalen. De verrekenbare vennootschapsbelasting is een synoniem voor tax credit (belastingverrekeningsmethode).

Wat valt op bij de cijfermatige vergelijking van de diverse stelsels?

• In een voorbeeld ter vergelijking van de diverse genoemde stelsels zal worden uitgegaan van een vennootschapswinst van €1000. De hele winst zal hier worden uitgedeeld. Het primaire dividend wordt gesteld op €200, het VPB-tarief op 25% en het IB-tarief op 50%. Het is duidelijk dat door de verlaging van de inkomstenbelasting op dividend, de verschillen in de uitkomsten van de verschillende stelsels naar elkaar toe kruipen.

Wat is de rechtsgrond van de vennootschapsbelasting?

• Voor velen ontleent de vennootschapsbelasting haar rechtsgrond simpelweg aan het gegeven dat ze bestaat.
• Tijdens het Besluit 1942 werd de vennootschapsbelasting gezien als een belasting die de lichamen op dezelfde manier moest belasten als de inkomstenbelasting de natuurlijke personen belastte. Als vanzelfsprekend werd aan rechtspersonen een zelfstandig draagkracht, en dus tevens een zelfstandige belastingplicht, toegekend.
• In de wet VPB wordt meer ruimte gegeven aan de gedachte dat een lichaam functioneert als verlengstuk van natuurlijke personen. Het besef groeide dat uitsluitend mensen van vlees en bloed draagkracht hebben. Het is namelijk onmogelijk de belastingdruk af te wentelen op een rechtspersoon, omdat in de een of andere vorm deze belasting toch via het prijsmechanisme door natuurlijke personen gedragen zal worden.
• De huidige vennootschapsbelasting steunt vooral op het neutraliteitsprincipe. Dit beginsel houdt in dat economische activiteiten moeten worden belast, ongeacht de rechtsvorm waarin zij worden uitgeoefend.
• Ondernemersactiviteiten zouden idealiter, ongeacht hun rechtsvorm, door een ondernemingsbelasting moeten worden belast. Omdat bij invoering van de wet een dergelijke rechtsvormneutrale ondernemingsbelasting niet bestond (of kon worden ontwikkeld), dan wel niet zinvol werd geacht, moest anderszins evenwicht worden gecreëerd tussen ondernemers die wel en niet onder de inkomstenbelasting vallen. Hierdoor was invoering van een vennootschapsbelasting vereist. Deze moest voorkomen dat er voor aandelenvennootschappen een belastingvrij veld zou ontstaan dat natuurlijke personen de mogelijkheid zou bieden om hun ondernemingsactiviteiten in een (belastingvrije) rechtspersoon te stoppen. Het gevolg hiervan zou dan zijn dat aandelenvennootschappen de inkomstenbelasting konden ontlopen.
• De omschrijving van de heffingsgrondslag en de hoogte van het tarief zouden op basis van het neutraliteitsprincipe zodanig moeten zijn, dat tussen de gecombineerde VPB/IB-belastingdruk van de VPB-ondernemers een globaal evenwicht zou ontstaan.
• De grote vlucht in de BV-vorm maakt duidelijk dat een dergelijk globaal evenwicht in de praktijk niet is bereikt. Het verlagen van het toptarief van de inkomstenbelasting in de IB 2001 was mede gericht op een herstel van het globaal evenwicht. Door de nadien doorgevoerde stelselmatige tariefverlaging van de vennootschapsbelasting heeft de oude problematiek weer de kop opgestoken.
• Door middel van invoering van de MKB-winstvrijstelling in de inkomstenbelasting sinds 2007 is geprobeerd om het globale evenwicht weer te herstellen.
• De vennootschaptsbelasting vervult een steunfunctie, in die zin dat ook stichtingen en verenigingen die een onderneming drijven op basis van hun bedrijvigheid onder de venootschapsbelasting zijn gebracht.

Wat is het belastingsubject?

• Als subjectief belastingplichtige lichamen kent de Wet VPB zowel binnenlandse als buitenlandse belastingplichtigen.
• Beide begrippen hebben een eigen omschrijving voor het belastingobject. Het verschil tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen is afhankelijk van de vestigingsplaats van het belastingplichtige lichaam. De binnenlandse belastingplichtigen hebben in beginsel een belastingplicht op basis van het wereldinkomen. De buitenlandse belastingplichtigen zijn slechts belastingplichtig op grond van het binnenlands inkomen.
• In art. 4 AWR staat dat de feitelijke omstandigheden bepalen waar de vestigingsplaats is. Heeft de oprichting van het lichaam echter plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt – behoudens specifieke uitzonderingen – het lichaam geacht in Nederland gevestigd te zijn. Dit blijkt uit art. 2 lid 4 Wet VPB.

In welke categorieën kunnen binnenlandse belastingplichtigen worden verdeeld?

• De binnenlandse belastingplichtigen moeten worden verdeeld in twee categorieën. Er zijn onbeperkt (binnenlands) belastingplichtige lichamen en er zijn beperkt (binnenlands) belastingplichtige lichamen.
• Als onbeperkt belastingplichtigen worden aangemerkt:
  • Naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen, waarvan het kapitaal geheel of voor een gedeelte in aandelen is verdeeld (kapitaalvennootschappen);
  • Coöperaties;
  • Onderlinge waarborgmaatschappijen;
  • Woningbouwlichamen.
• Voor de kring van onbeperkt belastingplichtigen geldt krachtens wetfictie dat zij een onderneming drijven met behulp van hun gehele vermogen. Zie hier art. 2 lid 5 Wet VPB. Hun vermogen kan dus uitsluitend ondernemingsvermogen zijn.
• Als beperkt belastingplichtigen worden in de Wet VPB genoemd:
  • Privaatrechtelijke rechtspersonen, die hierboven niet genoemd zijn;
  • Verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid;
  • Ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen of lichamen gecontroleerd door publiekrechtelijke rechtspersonen.
• Voor de categorie beperkt belastingplichtigen lichamen geldt dat zij slecht subjectief belastingplichtig zijn, indien en voor zover zij een onderneming drijven. Voor de vraag wat hieronder moet worden verstaan, is het (materiële) ondernemingsbegrip van de inkomstenbelasting bepalend.
• De belastingplicht van stichting en verenigingen vervalt niet door de omstandigheid dat bij de stichting of vereniging het winstoogmerk ontbreekt. Zij zijn ook belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven. Onder het drijven van een onderneming wordt mede verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid. Hiervan is sprake als in concurrentie wordt getreden met ondernemingen waarvan de winsten onderworpen zijn aan de belastingheffing. Zie art. 4 Wet VPB.
• Een aparte, in de Wet VPB opgenomen, categorie binnenlandse belastingplichtige lichamen betreft de binnen Nederland gevestigde fondsen voor gemene rekening. Ook de open commanditaire vennootschap (art. 3, lid 3 onderdeel c, AWR) is aan de vennootschapsbelasting onderworpen. In art. 5 Wet VPB is een aantal subjectieve vrijstellingen opgenomen voor natuurschoonlichamen en lichamen met een sociale functie.

Wie kwalificeren als buitenlandse belastingplichtigen?

• In het buitenland gevestigde verenigingen (en andere rechtspersonen), open commanditaire vennootschappen en andere niet rechtspersoonlijkheid bezittende vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal zijn als buitenlandse belastingplichtigen aangemerkt volgens artikel 3 Wet VPB, als ze Nederlands inkomen genieten. Voor de invulling van het begrip Nederlands inkomen verwijst de vennootschapsbelasting naar de begripsinvulling voor de inkomstenbelasting. Zie hiervoor artikel 17, 17a en 18 Wet VPB.

Wat is het belastingobject?

• Ook de vennootschapsbelasting maakt onderscheid tussen het belastingobject van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen.

Wat is de heffingsgrondslag voor de binnenlandse belastingplichtigen?

• De binnenlandse lichamen zijn belastingplichtig naar het belastbare bedrag. Eerst moet er winst vastgesteld zijn. Van de winst worden de aftrekbare giften afgetrokken. Dan is er nog de belastbare winst. Van de belastbare winst gaan de te verrekenen verliezen af zodat er onder de streep een belastbaar bedrag overblijft.
• Het fiscale winstbegrip van de vennootschapsbelasting komt overeen met dat van de inkomstenbelasting (zie art. 8 Wet VPB). Voor de vennootschapsbelasting geldt dat voor de belastingplichtige het boekjaar niet behoeft samen te vallen met het kalenderjaar (art. 7, lid 4, en art. 17, lid 2, Wet VPB. Ter berekening van de belastbare winst wordt de winst verminderd met de aftrekbare giften (zie art. 16 Wet VPB).

Wat is de heffingsgrondslag voor buitenlandse belastingplichtigen?

• Artikel 17 Wet VPB geeft aan dat de buitenlandse belastingplichtige wordt belast naar het belastbare Nederlandse bedrag. Het gaat hier om het Nederlands inkomen verminderd met de verliezen uit Nederlands inkomen. Het binnenlands inkomen bestaat uit de Nederlandse bronnen van inkomen. Het gaat om de belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming of vaste inrichting. Ook kan het gaan om het belastbaar inkomen uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Tot een in Nederland gedreven onderneming wordt ook de exploitatie van Nederlandse onroerende zaken gerekend.

Wat houdt de verliescompensatie in?

• De verliescompensatie is geregeld in artikel 20 Wet VPB. Ze verloopt in hoofdzaak hetzelfde als voor de inkomstenbelasting. Ook voor de VPB geldt dat verliezen uit onderneming de negen volgende jaren compensabel zijn (voorwaartse verliesverrekening). Anders dan voor de verliesverrekening in box 1 van de inkomstenbelasting het geval is, kent de vennootschapsbelasting een achterwaartse verliesverrekening van maar één jaar. In de inkomstenbelasting is dit een termijn van drie jaar. Voorwaarde is dat het verlies bij beschikking door de inspecteur is vastgesteld. Tot 2007 golden ruimere verliesverrekeningstermijnen.
• De wetgever heeft de handel in verlies-BV's aan banden gelegd door middel van art. 20a Wet VPB. Dit betreft een antimisbruikbepaling en wordt ook wel het regime voor de verliesverrekeningsbeperking genoemd. Deze beperking geldt niet in bonafide gevallen. Op de toepassing van de regel gelden twee belangrijke uitzonderingen:
  • bepaalde wijzigingen in de kring van aandeelhouders doen de verliesverrekeningsblokkade niet in werking treden (de aandeelhouderstoets);
  • de verliesverrekeningsblokkade treedt niet in werking bij een gewone voortzetting van de ondernemersactiviteiten (de activiteitentoets).

Welke rol speelt het kwalitatief winstbegrip en de totale winst in de vennootschapsbelasting?

• Uitgangspunt voor de winstbepaling vormt het winstbegrip van de inkomstenbelasting. Artikel 8 Wet VPB vermeldt na een verwijzing naar de relevante artikelen uit de inkomstenbelasting het voorbehoud in artikel 3.65 IB 2001. Daarbij is expliciet vermeld dat de bepalingen betreffende de oudedagsreserve niet van toepassing zijn. Eigenlijk is die vermelding overbodig, omdat dit al voortvloeit uit het karakter van de vennootschapsbelasting die als zodanig geen betrekking heeft op natuurlijke personen.
• Ook voor de vennootschapsbelasting geldt voor de gemengde kosten een aftrekbeperking (73,5%). Bovendien zijn deze niet als winstuitdeling aan te merken. In art. 8, lid 5, Wet VP is ten aanzien van deze kosten een keuzemogelijkheid neergelegd.
• In art. 9 en 10 Wet VPB is bepaald wat bedoeld wordt met winstgerelateerde kosten en uitdelingen. Dit onderscheid is van groot belang voor het vaststellen van de heffingsgrondslag. Dividenden zijn niet aftrekbaar. Dit geldt ook voor statutaire winstuitkeringen die niet in art. 9 zijn vermeld. In dit artikel staat expliciet welke uitkeringen uit de winst aftrekbaar zijn.
• Rentekosten behoren tot de kosten van de onderneming en zijn in beginsel aftrekbaar. Er gelden echter belangrijke uitzonderingen, de renteaftrekbeperkingen. Rente op eigen vermogen is niet aftrekbaar, maar rente dat op vreemd vermogen moet worden betaald kan wel in aftrek worden gebracht. Het bedrijfsleven probeert daarom zoveel mogelijk gebruik te maken van vermogen dat in economische zin lijkt op eigen vermogen, maar in juridische zin als vreemd vermogen geldt. Deze leningen worden 'hybride leningen' genoemd. De rechter heeft als hoofdregel vastgesteld dat de juridische vorm van de geldverstrekking bepalend is voor de fiscale gevolgen. Hierop zijn drie uitzonderingen van toepassing (zie HR 27 januari 1988, BNB 1988/217). Als er sprake is van de volgende leningen, volgt de fiscaliteit de juridische kwalificatie van een geldlening niet:
  • de schijnlening;
  • de bodemloze-putlening;
  • de deelnemerschapslening.
• Wanneer fiscaalrechtelijk en civielrechtelijk is vastgesteld dat er sprake is van een lening, moet vervolgens worden beoordeeld of de betaalde rente zakelijk is.
• Naast de aftrekbeperkingen die door de rechter zijn aangebracht, kennen we vier wettelijke aftrekbeperkingen met een specifieker karakter:
  • de antiwinstdrainageregeling (art. 10a Wet VPB);
  • afbetrekbeperkingen voor renteloze en laagrentende leningen met lange looptijd (art. 10b Wet VPB);
  • de deelnemingsrente (art. 13l Wet VPB);
  • de renteaftrekbeperking voor overnameschulden (art. 15ad Wet VPB).

Wat is het tarief?

• Op 1 januari 2007 werd in de vennootschapsbelasting een drastische tariefverlaging tot 25,5% doorgevoerd. Sinds 2011 is het 25,5% verlaagd tot 25%. Daarnaast wordt er verlaagd tarief gehanteerd (veelal aangeduid als de MKB-schijf). Sinds 2009 loopt de MKB-schijf tot een winst van €200.000 en bedraagt het tarief 20%.

Wat houdt de leer van het globale evenwicht in?

• Er mogen geen belastingvrije velden bestaan. Dit komt niet ten goede aan een evenwichtige belastingheffing. De ervaring leert dat ter voorkoming van een vlucht uit de eenmanszaak of vennootschap onder de firma naar de bv, de inkomstenbelasting van natuurlijke personen samengaan met een belasting naar de winst van de bv. Dit is vooral het geval in landen waar de eerstgenoemde belasting relatief zwaar drukt. De belasting naar de winst van de bv moet op haar beurt samengaan met een belasting naar de winst van de onderlinge verzekeringsmaatschappij en coöperatie. Tevens moeten concurrerende stichtingen en verenigingen in het heffingsmechanisme worden betrokken. Bovendien is inmiddels het wetsvoorstel Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen aangenomen. Dit betekent dat overheidsonderneming in de vennootschapsbelasting die economische activiteiten ontplooien op een markt waarin ook private ondernemingen opereren, vanaf 1 januari 2016 in de vennootschapsbelastingheffing worden betrokken.
• De wetgever moet een neutrale houding ten opzichte van de juridische vormgeving van de onderneming innemen: er moet sprake zijn van een globaal evenwicht. Ter beoordeling hiervan moet gelet worden op de volgende aandachtspunten:
  • juiste onderlinge afstemming van de belastingtarieven;
  • juiste afgrenzing van het object van belastingheffing;
  • juiste bepaling van het moment van winstneming.
• Bij de invoering van de IB 2001 werd een globaal evenwicht gecreërd tussen de inkomstenbelasting- en de vennootschapbelastingsfeer.

Hoe verhouden de commerciële en fiscale winst zich tot elkaar?

• De wijzen waarop de winst van de vennootschap (de commerciële winst) verdeeld zal worden, wordt beheerst door het vennootschapsrecht. De vennootschapsbelasting is hierop slechts van invloed voor zover deze de voor uitdeling beschikbare winst verkleint.
• Voor de commerciële winst is de vennootschapsbelasting een kostenpost. Voor de fiscale winst is de vennootschapsbelasting een onttrekking die niet aftrekbaar is.
• Dit verschil in kwalificatie komt ook tot uitdrukking in de verwerking van de winstuitdelingen aan anderen dan de aandeelhouders. Winstgerelateerde beloningen zijn commercieel gezien bedrijfskosten.
• Fiscaal worden de winstuitkeringen die voor de bepaling van de winst in aftrek kunnen worden gebracht expliciet vermeld in artikel 9 Wet VPB.
• De winstuitkeringen aan de oprichters en aandeelhouders (dividend) zijn evenwel per definitie niet aftrekbaar op grond van het klassieke stelsel. Overigens pleegt men deze commercieel ook niet tot de kosten te rekenen.
• Vergelijkbaar met winstuitkeringen aan oprichters en aandeelhouders (dividend) zijn de kosten van de hybride lening fiscaal niet aftrekbaar gesteld. Dit is ook niet mogelijk voor rente in antiwinstdrainageconstructies.

• De wet op de omzetbelasting 1968 heeft het karakter van een algemene verbruiksbelasting. Omdat deze belasting niet rechtstreeks bij de verbruiker, maar van de ondernemer wordt geheven, wordt de omzetbelasting een algemene indirecte verbruiksbelasting genoemd.
• De wetgever gaat ervan uit dat de ondernemer de belasting in zijn prijzen doorberekent. Op deze wijze wordt dan indirect toch het verbruik belast. De algemene verbruiksbelasting of bijzondere verbruiksbelasting zou ook van de verbruiker zelf rechtstreeks kunnen worden geheven. In dat geval is er sprake van een directe verbruiksbelasting. In Nederland komt deze heffingsvariant niet voor.
• Wel wordt bij invoer van buiten de Europese Unie de belasting van de verbruiker geheven in gevallen waarin hij de goederen zelf invoert, maar dat is niet voldoende om de hele heffing om die reden te kunnen typeren als een directe verbruiksbelasting.

Systemen van omzetbelasting

• In het kader van de harmonisatie van belastingen in de EU hebben de lidstaten zich verplicht de omzetbelasting te heffen volgens het systeem van de belasting over de toegevoegde waarde en wel volgens de methode van aftrek van voorbelasting volgens het kasstelvariant.
• Het belangrijkste motief voor deze keuze was dat deze methode technisch het beste resultaat heeft als men een verbruiksbelasting op de consumptieve bestedingen wil heffen. Een bijkomend voordeel hierbij is dat de lidstaten een zekere mate van vrijheid behouden op het gebied van tarieven en van enkele vrijstellingen. In Nederland is dit systeem van omzetbelasting op 1 januari 1969 in werking getreden door het van kracht worden van de Wet op de omzetbelasting 1968.
• Er zijn nog meer voordelen op te noemen. De interne neutraliteit is in dit systeem gewaarborgd, doordat de belasting steeds evenredig is aan de prijs. Ook extern is neutraliteit mogelijk. Doordat in elke schakel de belasting die op een goed rust nauwkeurig bekend is, kan door middel van restitutie van deze belasting worden bereikt dat het product geheel belastingvrij is (en ook zonder fiscale subsidie) het land verlaat. Het is ook mogelijk dat over ingevoerde goederen precies evenveel belasting wordt geheven als bij vervaardiging in het binnenland geheven wordt. Verdere voordelen zijn het ontbreken van een uit fiscaal motief ingegeven integratie-impuls in de productieketen (het aantal transacties is niet van invloed op de uiteindelijke belastingdruk) en een verminderde kans op fraude door betere controlemogelijkheden die geboden worden door het systeem van de gefractioneerde heffing (er wordt op verschillende punten in de keten gecontroleerd).
• De belangrijkste nadelen zijn het grote aantal belastingplichten (alle ondernemers) en de eventuele administratieve problemen voor (voornamelijk) kleine ondernemers.

Het belastbare feit

• Het is de bedoeling dat de omzetbelasting drukt op de binnenlandse consumptie. Dit is het bestemmingslandbeginsel. Het maakt daarbij niet uit of de geconsumeerde goederen in het land zelf zijn voortgebracht of uit een ander land afkomstig zijn. Voor beide typen consumptiegoederen moet de belastingdruk even hoog zijn.
• Tot 31 december 1992 was het bereiken van een dergelijke gelijke belastingdruk een behoorlijke uitdaging vanwege het bestaan van interne grenzen binnen de Europese Unie.
• Door middel van de leuze ‘Europa 1992’ werd ernaar gestreefd alle fysieke binnengrensbelemmeringen per 31 december 1192 op te heffen. Dit hield in dat ook het bestaande systeem van heffing van omzetbelasting bij in- en uitvoer moest worden aangepast.
• Bij de aankoop van goederen (nieuwe vervoersmiddelen uitgezonderd) die door particulieren en daarmee gelijkgestelden personen (onder andere vrijgestelde ondernemers) uit een andere lidstaat worden meegenomen naar hun eigen land, geldt vanaf 1 januari 1993 het oorsprongslandbeginsel.
• De gekochte goederen kunnen door de koper worden meegenomen naar zijn eigen land zonder dat er omzetbelasting over de invoer wordt geheven. De omzetbelasting van het land van aankoop blijft dus op deze goederen rusten en de opbrengst komt ook dit land ten goede. Buurlanden hebben er daarom belang bij ter voorkoming van concurrentieverstoring hun tarieven onderling op elkaar af te stemmen. Deze vrije invoerregeling geldt echter uitdrukkelijk niet voor ondernemers.
• Voor ondernemers blijft het bestemmingsbeginsel gelden. Wanneer zij goederen importeren uit een andere lidstaat, dan is er sprake van een ‘intracommunautaire verwerving’. Voor de leverancier is er sprake van een ‘intracommunautaire levering’. De intracommunautaire levering geschiedt tegen het 0%-tarief. De goederen verlaten het land dus geheel geschoond van omzetbelasting. De afnemer dient de intracommunautaire verwerving als belastbaar feit aan te merken is daarover omzetbelasting verschuldigd. De aldus door hem verschuldigde omzetbelasting is tegelijkertijd aan te merken als voordruk. Als de voordruk geheel aftrekbaar is, dan hoeft er per saldo dus geen belasting te worden voldaan. Wanneer de goederen zijn betrokken van of geleverd aan een ander land dat geen EU-lidstaat is, dan is er geen sprake van een communautaire verwerving of communautaire levering, maar van invoer of uitvoer. Ook bij uitvoer geldt het 0%-tarief. Bij invoer geldt het ‘binnenlandse’ tarief.

Tarieven

• Bij de omzetbelasting kent men drie tarieven.
• Er is een algemeen tarief van 21%, een verlaagd tarief van 9% en een zogenoemd nultarief.
• Daarnaast kent de wet de reeds meermalen genoemde mogelijkheid van vrijstelling. Het verlaagde tarief van 9% bevat met name alle voedingsmiddelen (eet- en drinkwaren) voor menselijke consumptie, met uitzondering van alcoholhoudende dranken. Verder vallen geneesmiddelen, boeken, het openbaar vervoer en diverse andere zaken onder het verlaagde 9% tarief. Het nultarief is onder meer van toepassing op de levering van zeeschepen en luchtvaartuigen en op het internationale vervoer van personen met deze vervoermiddelen. In een aantal gevallen is de levering van goederen en het verrichten van diensten vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Zie art. 11 Wet OB. In dat geval behoeft de ondernemer geen omzetbelasting te voldoen, maar hij kan ook – behalve in de genoemde gevallen in art. 15 lid 2 Wet OB – de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting niet aftrekken. Er ontstaat dan in principe cumulatie van omzetbelasting.
• De belangrijkste vrijstellingen zijn onder meer bepaalde leveringen van onroerende zaken en vele gevallen van verhuur van onroerende zaken en de meeste diensten in de sector van de geneeskundige verzorging

Welke beginselen bepalen het onderscheid tussen nationale en internationale belastingen?

• Elk land formuleert zijn eigen rechtsgronden om belasting te heffen. In persoonlijke belastingen zoals de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting ligt het voor de hand dat voor de territoriale werking van die belastingen wordt vastgeknoopt aan een eigenschap van de persoon. Zijn draagkracht, zijn profijt of zijn bevoorrechte verkrijging is bepalend voor de belastingdruk. Het gaat bij het woonlandbeginsel om het inkomen (vermogen of winst) van de belastingplichtige ongeacht de vraag waar ter wereld dit is gevormd.
• Bij toepassing van het woonlandbeginsel kan aansluiting worden gezocht bij de nationaliteit of woonplaats. In bijvoorbeeld de Verenigde Staten worden beide kenmerken zelfs naast elkaar gehanteerd. Nederland en de meeste andere landen passen niet het nationaliteitsbeginsel maar het woonlandbeginsel toe (economisch burgerschap). Dit geldt voor natuurlijke personen. Ook bij rechtspersonen zoals bedrijven wordt dit beginsel toegepast, voor zover zij aan een belasting zijn onderworpen die op vergelijkbare wijze wordt geheven als een echte persoonlijke belasting. Als het woonlandbeginsel wordt toegepast, doet het er niet toe waar het inkomen of de winst is verworven of waar de bestanddelen van het vermogen zich bevinden. De belasting wordt in het vestigingsland in beginsel geheven op basis van het ‘wereldinkomen’, de ‘wereldwinst’, het ‘wereldvermogen’.
• Naast het woonlandbeginsel passen alle staten in verschillende mate het oorsprongs- of bronlandbeginsel toe met betrekking tot bepaalde inkomsten die in dat land hun oorsprong vinden. Door het bronlandbeginsel zijn in Nederland de niet-binnenlandse natuurlijke personen (dit zijn natuurlijke personen die niet in Nederland wonen) aan de inkomstenbelasting onderworpen voor wat betreft hun inkomen uit Nederlandse bronnen, hun zogenoemd ‘Nederlands inkomen’. Als je bijvoorbeeld een eigen woning in Nederland aanhoudt, geef je dit op in je Nederlandse belastingaangifte.
• Beide typen belastingplichtigen hebben hun eigen heffingsgrondslag. De binnenlandse belastingplichtige wordt belast naar zijn wereldinkomen of –vermogen. De heffingsgrondslag van de buitenlandse belastingplichtige is meestal beperkter dan die voor de binnenlandse belastingplichtige. Deze reikt niet verder dan de binnenlandse bronnen. Wat in de inkomstenbelasting voor een ‘buitenlandse belastingplichtige’ als ‘Nederlands inkomen’ wordt aangemerkt, staat in art. 7.1 IB 2001 weergegeven en wordt limitatief opgesomd. In de Wet op de vennootschapsbelasting (Wet VPB) wordt voor ‘binnenlands inkomen’ verder verwezen naar de Wet IB 2001. Nederlands inkomen komt voor de ‘buitenlandse belastingplichtigen’ voornamelijk uit Nederlandse onroerende zaken, sparen en beleggen in Nederland, Nederlandse dienstbetrekkingen inclusief werkzaamheden en Nederlands aanmerkelijk belang. Verder vallen de inkomsten uit ondernemingen (ondernemingsgedeelten) met behulp van een vaste inrichting of die van een vaste vertegenwoordiger worden gedreven ook onder het Nederlands inkomen.
• De woonplaats blijkt bepalend voor de aard van de belastingplicht (binnenlands of buitenlands). Waar een natuurlijk persoon woont of waar een lichaam (bedrijf) is gevestigd, wordt steeds naar de feitelijke omstandigheden beoordeeld. Zie art. 4 AWR (Algemene wet inzake rijksbelastingen). Soms moeten de feiten echter wijken voor een wettelijke bepaling die betrekking heeft op de woon- of vestigingsplaats. Dit zijn zogeheten woonplaatsficties. Zo wordt in de vennootschapsbelasting bijvoorbeeld een lichaam dat naar Nederlands recht is opgericht in beginsel geacht binnen Nederland te zijn gevestigd. Dit volgt uit art. 2 lid 4 Wet VPB. Dit impliceert dat ten aanzien van het lichaam wel het nationaliteitsbeginsel wordt toegepast.
• De hoogte van de belastingen wordt verder bepaald door de regeling voor kwalificerend buitenlands belastingplichtingen. Deze regeling bepaalt dat sommige buitenlands belastingplichtingen gebruik kunnen maken van aftrekposten en heffingskortingen. Dit is onder andere afhankelijk van of iemand in de EU woont. 
• Ook andere landen kenden een onderscheid tussen beperkt belastingplichtigen (geen aanspraak op belastingvoordelen) en onbeperkt belastingplichtigen (wel aanspraak op aftrekposten en kortingen).

Hoe kan internationale dubbele belasting ontstaan?

• Uit het voorgaande is gemakkelijk de mogelijkheid af te leiden dat er op internationaal niveau dubbele belastingheffing kan ontstaan:
  • Als er sprake is van een dubbele woonplaats;
  • Als de onbeperkte belastingplicht, gebaseerd op het woonlandbeginsel in land B, samenvalt met de beperkte belastingplicht op basis van het bronlandbeginsel van land C;
  • Als de onbeperkte belastingplicht op basis van het woonplaatsbeginsel samenvalt met de onbeperkte belastingplicht op basis van het nationaliteitsbeginsel (fictie van art. 2 lid 4 Wet VPB) op basis waarvan naar Nederlands recht opgerichte lichamen worden geacht in Nederland te wonen). Hiermee wordt een dual resident company bedoeld.
• Is de belastingplichtige een burger van de Verenigde Staten die niet in de Verenigde Staten woont, dan zou het zelfs mogelijk zijn dat er een internationale drievoudige belasting kan ontstaan. De wetgeving van de Verenigde Staten zorgt ervoor dat het nationaliteitsbeginsel wijkt, zodat in het slechtste scenario dubbele belasting overblijft.
• Ter voorkoming van deze internationale dubbele belastingen bij botsing van woonlandbeginsel met het bronlandbeginsel gelden in diverse staten, waaronder Nederland, speciale regelingen. Dit kunnen eenzijdige regelingen zijn, maar dit kunnen ook verdragen zijn. Deze regelingen zijn voorkomingsmethodieken voor internationale juridische dubbele belasting. Dit wil zeggen dat bij dezelfde (rechts)persoon (subject) over hetzelfde inkomen of dezelfde winst door verschillende staten wordt geheven.

Welke regelingen ter voorkoming van internationale dubbele belasting zijn er?

• Wanneer een bronland via zijn eigen nationale wetgeving heffingsbevoegd is, ligt internationale dubbele heffing voor de hand. In veel gevallen zal het bronland echter op grond van verdragsbepalingen terugtreden en wordt dubbele belasting voorkomen. Wanneer evenwel het bronland ook op grond van het verdrag heffingsbevoegd is, ontstaat het probleem van de internationale dubbele belasting. Dan wordt een tegemoetkoming in het verdrag opgenomen waarbij het woonland dubbele heffing voorkomt of afzwakt. Er moet wel worden vermeld dat de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting niet gelden voor de premies volksverzekeringen.
• In de fiscale praktijk zijn er diverse methoden die kunnen worden aangetroffen ter voorkoming van dubbele belasting.
• De basisvormen die het woonland hanteert, met name voor de belastingen die naar het inkomen, vermogen of de winst worden geheven, zijn:
  • De vrijstellingsmethode: het buitenlandse inkomensbestanddeel wordt niet begrepen in het belastbare inkomen. Hetzelfde geldt voor de winst en het vermogen;
  • De creditmethode (ook verrekeningsmethode): de buitenlandse belasting mag geheel of gedeeltelijk worden verrekend met de verschuldigde belasting over het totale wereldinkomen;
  • De aftrekmethode: de buitenlandse belastingen worden voor de berekening van het belastbare inkomen als kostenpost opgenomen.

Wat is het Besluit voorkoming dubbele belasting (BVDB)?

• De Nederlandse eenzijdige regeling, het Besluit voorkoming dubbele belasting, hierna aangeduid als besluit dan wel – als het specifiek het besluit uit 1989 of uit 2001 betreft – als BvdB 1989 of BvdB 2001, heeft twee functies:

1. Het voorkomt dubbele belasting in die gevallen dat er geen verdrag van toepassing is;
2. Het heeft een normatieve functie, in die zin dat in verdragen met enige regelmaat verwijzingen plaatsvinden naar deze regeling.

• Het besluit geldt in beginsel alleen voor binnenlands belastingplichtigen.
• Het besluit regelt dat Nederland eenzijdig afziet van bepaalde heffingsbevoegdheden. In het BvdB 2001 zijn 57 artikelen opgenomen, waarvan 6 bepalingen definities bevatten, 40 artikelen de wijze van voorkoming regelen en de overige bepalingen formele artikelen bevatten.
• Het besluit is krachtens art. 1, lid 2, BvdB 1989 en art. 1, lid 2, BvdB 2001 slechts van toepassing voor zover niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien. Die bepaling zou gelezen kunnen worden als 'Is er geen verdrag (waaronder de Belastingregeling voor het Koninkrijk, welke regeling formeel geen Verdrag, maar materieel wel een verdrag is), dan is het besluit van toepassing'. Maar de strekking is ruimer. 'Voor zover niet op andere wijze in voorkoming is voorzien' betekent ook:
  • er is wel een verdrag, maar dat verdrag is niet van toepassing op bepaalde belastingen;
  • er is wel een verdrag, maar dat verdrag kent geen regeling voor het desbetreffende belastingsubject of belastingobject (het laatste komt bij nieuwere belastingverdragen inzake inkomen niet voor vanwege de daarin opgenomen restbepaling betreffende 'overige inkomsten').
• Het BvdB 2001 geldt in beginsel alleen voor binnenlands belastingplichtigen (art. 8, 13, 19, 22 en 25 BvdB 2001). Non-discriminatiebepalingen kunnen de werking evenwel uitbreiden tot buitenlands belastingplichtigen. Hebben deze non-discriminatiebepalingen geen effect, dan kan de buitenlands belastingplichtige een beroep doen op kostenaftrek. Voor zakelijke belastingen kan dit krachtens art. 3.94 Wet IB 2001. Voor persoonlijke belastingen bepaalt art. 4.15 Wet IB 2001 voor reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang dat geen kostenaftrek wordt verleend als er een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is.
• Het besluit kent twee methoden ter voorkoming van dubbele belasting: de vrijstellingsmethode en de creditmethode.
• Bij toepassing van de vrijstellingsmethode wordt het belastingobject vrijgesteld. Dat betekent grofweg gezegd dat het belastingobject niet wordt opgenomen in de heffingsgrondslag die de woonstaat belast.
• Bij toepassing van de creditmethode wordt de in de woonstaat te betalen belasting verminderd met de belasting die de bronstaat heft. Bij de creditmethode is effectieve onderworpenheid, in de zin dat belasting betaald moet worden, een gegeven. De in het buitenland betaalde belasting vormt het bedrag dat wordt afgetrokken. Bij de vrijstellingsmethode is het strikt genomen geen vereiste dat een persoon in de andere staat onderworpen is aan belasting, dat wil zeggen dat belasting betalen verplicht is. Nederland wil in zijn unilaterale regels echter alleen voorkoming verlenen als onderworpenheid bestaat.

Hoe wordt de creditmethode van het BVDB in de praktijk toegepast?

• Het is in principe niet verplicht dat er daadwerkelijk belasting wordt geheven in de andere staat, dat gaat immers de andere staat aan. Maar in de praktijk kan er toch een belastingaanslag worden gevraagd, waaruit de onderworpenheid aan de belastingen van de andere staat blijkt.
• Bij de beoordeling van onderworpenheid van een belastingplichtige aan buitenlandse belasting moet de inspecteur, en in beroep de rechter, zich in beginsel van de inhoud van het recht van de buitenlandse staat vergewissen. Dat is echter niet nodig indien een belastingplichtige in de andere staat als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken. In dat geval dient er in beginsel van te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de buitenlandse wetten als inwoner aan belastingheffing is onderworpen. Uitzondering is de situatie dat de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het inwonerschap van de belastingplichtige aldaar naar het buitenlands recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld. Maar dat is een uitzondering. Indien een buitenlandse belastingaanslag kan worden getoond, wordt er in principe vanuit gegaan dat deze rechtmatig is, tenzij een inspecteur aantoont dat dit niet aannemelijk is.

• Met de proefbalans checken we of het grootboek wel echt in balans is, zoals zou moeten. De totalen van de debet en de creditzijde moeten overeenkomen. Een proefbalans wordt meestal periodiek opgesteld. Dit kan aan het einde van de maand zijn of van een kwartaal.
• Op de proefbalans worden de rekeningen in de volgorde van rekeningnummers opgesteld. Achter de namen van de rekeningen zijn twee kolommen vrij. Dit zijn de debetzijde en de creditzijde. In de debetkolom zetten we het totaal van alle gedebiteerde bedragen bij de goede rekening. In de creditkolom doen we hetzelfde.
• Op de proefbalans moeten ook de debet en creditzijde gelijk zijn. Dit hoeft nog niet perse te betekenen dat de proefbalans helemaal geen fouten bevat. Het kan altijd nog zo zijn dat er per ongeluk een bedrag op de verkeerde rekeningen is gedebiteerd of gecrediteerd.
• De saldibalans is een balans waarop we van elke grootboekrekening het saldo vermelden. Als een saldo debet staat in het grootboek, komt hij ook debet op de saldibalans. Dit geldt ook voor een saldo die credit staat in het grootboek, deze komt op zijn beurt weer credit op de saldibalans. Ook de totalen van de credit en debetzijde van de saldibalans moeten overeenkomen met elkaar.
• De resultatenrekening en de eindbalans kunnen we opstellen aan de hand van de saldibalans. Alle overzichten bij elkaar vormen samen de kolommenbalans.

Studiehulp en hulpmiddelen voor accountancy, balansbepaling en boekhouden 

De proefbalans en de saldibalans 